РЕФОРМУВАННЯ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ УКРАЇНИ: ДЕЯКІ КОНЦЕПТУАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ

В статье отражены основные проблемы функционирования налоговойсистемы Украины, на решение которых направлена налоговая реформа. Обоснованы цель и принципы реформирования. Предложены концептуальные подходы к определению уровня налогообложения, налоговой структуры, реформированию отдельных видов налогов и обязательных платежей. The article deals with the fundamental problems of the tax system in Ukraine, which should be solved in the course of the tax reform. The aims and principles of the tax reform are substantiated. Con-ceptual approaches to the decision of the level of taxation, the tax structure and reforming of the some kinds of the taxes are recommended.

Ключові слова: податкова система, податкова реформа, доходи бюджету, фіктивні структури, фіскальне навантаження

Пошук шляхів удосконалення податкової системи України завжди був у центрі уваги вітчизняних науковців і практиків. Але сьогодні проведення наукових досліджень у цьому напрямі набуває особливої актуальності. У зв’язку з євроінтеграційним курсом України проголошено необхідність проведення податкової реформи. Йдеться не про окремі зміни в механізмах справляння деяких податків. Поставлено завдання докорінних перетворень у побудові податкової системи, зміни її кількісних і якісних характеристик відповідно до поставленої мети — економічного зростання.

Вихідним етапом податкової реформи, передумовою і запорукою її успішного проведення має бути розробка науково обґрунтованої теоретико-методологічної бази реформування. В рамках статті, звичайно, неможливо представити повну концепцію податкової реформи. Тому метою є аналіз концептуальних підходів до реформування, запропонованих окремими дослідниками, і розробка власних пропозицій з цього приводу.

Насамперед розглянемо основні проблеми та недоліки функціонування податкової системи України, на усунення яких і мають бути спрямовані заходи з реформування. Це питання досить глибоко досліджене в економічній літературі. Основними вадами вважаються: зосередження на фіскальній меті, надмірне і нерівномірне податкове навантаження, необґрунтованість системи пільг,

152 УДК 336.226.11О. М. Тимченко, канд. екон. наук, проф. кафедри фінансів

—93; 3, с. 23].

Дійсно, правова база, яка регламентує функціонування податкової системи України, є недосконалою. Вона характеризується великою кількістю нормативно-правових актів, які важко охопити і опрацювати; нестабільністю законодавства; відсутністю чітких визначень окремих понять, операцій, дій, що пов’язані з нарахуванням і сплатою податків; наявністю суперечливих, неврегульованих питань, а також лазівок, що дають можливість застосовувати різноманітні схеми ухилення і уникнення оподаткування.

В Україні також практично відсутнє наукове обґрунтування пільгового оподаткування. Не зрозуміло, яка мета і критерії надання пільг (наприклад, мають вони надаватися на певний термін чи на весь період діяльності; окремим юридичним і фізичним особам чи окремим галузям і видам діяльності; яким має бути розмір пільги; якою має бути межа доходу, яка дає право на пільгу (чому, наприклад, при оподаткування доходів громадян право на пільгу дає дохід що дорівнює прожитковому мінімуму на початок звітного періоду, помноженому на 1,4). Наявність пільговиків дозволяє застосовувати схеми мінімізації податків шляхом перенесення зобов’язань на платника пільговика.

Наукового підґрунтя позбавлений також процес встановлення ставок податків. Застосовується практично інтуїтивний підхід, іноді позбавлений логіки. Наприклад, незрозуміло, чому проценти по депозитам не повинні оподатковуватись або оподатковуватись за пільговими ставками (5 %), тоді як дивіденди на акції на загальних підставах (13 %). Вкладання коштів в акції є більш ризикованим, і це менше розвинуто в Україні, ніж владання коштів на депозитні рахунки.

Нерівномірність податкового навантаження також не викликає заперечень. Надмірним є податковий тиск на юридичних осіб у частині податків, що відносяться на витрати діяльності.

Стосовно ж зосередження на фіскальній меті як недоліку податкової системи України слід зупинитися окремо. Податки за своєю суттю — це фіскальний інструмент держави і фіскальна функція є вихідною і основною для цієї фінансової категорії. Це об’єктивна закономірність, яку не варто намагатися змінити. Виходячи з цього, одним із принципів побудови системи доходів бюджету є принцип фіскальної ефективності, який визначається достатністю доходів для фінансування видатків. Отже, говорити про зосередження на фіскальній меті як про недолік податкової

наявність малоефективних податків, які потребують значних витрат на адміністрування, недоліки податкового законодавства [1, с. 21—23; 2, с. 92

До зазначених вище недоліків податкової системи України слід також віднести її нераціональну структуру (табл. 1). Високу питому вагу займають податки, які спираються на нестабільні об’єкти оподаткування, або від сплати яких легко ухилитися. Так, у 2004 р. питома вага податку на прибуток у доходах зведеного бюджету України становила 17, 8 % і має тенденцію до збільшення. Разом з цим прибуток як об’єкт оподаткування є нестабільним. По-перше, прибутку можна не отримати взагалі, по-друге, якщо він є, то шляхом маніпулювання доходами та витратами його можна занизити або взагалі показати в обліку від’ємне значення оподатковуваного прибутку. Викликає сумнів, що підприємства, які хронічно показують збитки, насправді їх мають. Скоріше є тіньовий оборот, який живить підприємства і дає їм можливість продовжувати діяльність та не сплачувати податки. Отже, розраховувати на податок на прибуток як на бюджетоутворюючий недоцільно.

Стабільним об’єктом оподаткування є земля, але плата за землю посідає досить скромне місце в доходах бюджету і має тенденцію до зниження. Стабільним об’єктом оподаткування є також нерухоме майно, але податок на нерухомість взагалі відсутній.

Окремо слід зупинитися на податку з доходів громадян. У розвинутих зарубіжних країнах він складає основу доходів бюджету. В Україні в 2004 р. питома вага цього податку в доходах бюджету складала 14,6 %. Підвищення фіскальної ефективності цього податку можливе за умови легалізації доходів і зміни пропорцій розподілу ВВП на користь індивідуальних доходів.

системи можна лише тоді, коли податків збирається більше ніж це потрібно для фінансування видатків. В умовах бюджетного дефіциту, коли доходів ледве вистачає на фінансування поточних потреб, говорити про високу фіскальну ефективність податкової системи, мабуть недоцільно. Деякі економісти вважають, що ціллю оподаткування є стимулювання виробників, інновацій, інвестування, розвиток підприємницької діяльності [1, с. 21]. На нашу думку, це не зовсім так. Про регулюючу функцію податків можна говорити тільки з позицій держави як суб’єкта податкових відносин. За допомогою податків можна регулювати основні макроекономічні процеси та пропорції. Але з позицій платника податок ніколи не буде інструментом стимулювання. Навіть за мінімального рівня оподаткування, вилучення коштів у платника — це завжди зменшення його інвестиційних або споживчих можливостей. Отже, можливості податку як інструменту регулювання не слід перебільшувати.

Таблиця 1

СТРУКТУРА ДОХОДІВ ЗВЕДЕНОГО БЮДЖЕТУ

УКРАЇНИ У 2002—2004 рр.

Розраховано за [4, с. 25].

Звертає на себе увагу також висока питома вага неподаткових надходжень в доходах бюджету. З одного боку, збільшення неподаткових платежів призводить до зменшення податкового тиску. Разом з цим, з теоретичних позицій, неподаткові платежі в бюджет не створюються як фіскальні інструменти держави. Вони можуть мати різні причини (переважно тимчасового характеру) виникнення. І тому мають посідати незначне місце в доходах бюджету. Тому слід переглянути склад неподаткових платежів і оцінити, наскільки реально в майбутньому на них розраховувати.

Потребують удосконалення також механізми справляння окремих податків і обов’язкових платежів. Так, механізм нарахування і сплати ПДВ містить умови для правопорушень у податковій сфері. На його основі розроблено багато схем ухилення, наприклад, штучне формування від’ємного значення об’єкту оподаткування за допомогою залучення фіктивних структур, за рахунок продажу ТМЦ за цінами нижчими за купівельну вартість тощо.

Стосовно податку на прибуток слід відмітити неузгодженість бухгалтерського і податкового обліку, що дає можливість форму-

Щодо податку з доходів фізичних осіб, то практично відсутні механізми оподаткування і контролю стосовно інвестиційного прибутку, подарунків, доходів, отриманих від працедавця як додаткове благо, хабарів тощо.

Діюча система відповідальності за податкові правопорушення досить ліберальна і слабка. Вона не спонукає платників поважати Закон. Вигідніше сплатити штраф і продовжувати порушувати законодавство, ніж своєчасно й у повному обсязі сплачувати податки.

Указані недоліки супроводжуються недостатньо розвинутою податковою культурою платників, низьким рівнем податкової свідомості. Фіскальна психологія платників, яка на сьогодні склалася, сприяє розвитку тіньового сектору економіки, приховуванню доходів та інших об’єктів оподаткування.

Ключовим питанням податкової реформи є визначення загального рівня податкового навантаження. У 2004 році фіскальне навантаження на економіку (частка ВВП, що перерозподілялася через дохідну частину бюджету) складало 26,3 % (табл. 2).

Таблиця 2

ДИНАМІКА ЗАГАЛЬНОГО РІВНЯ ОПОДАТКУВАННЯ ЕКОНОМІКИ

ТА ФІСКАЛЬНОГО НАВАНТАЖЕННЯ НА ЕКОНОМІКУ

У 2002

—2004 рр.

27,428,226,3

розподіляється через зведений бюджет )

Розраховано за [4, с. 22, 25].

вати від’ємне значення оподатковуваного прибутку за наявності реального отриманого прибутку. У складі валових витрат, встановлених законодавчо, є такі їх види, які досить важко чітко визначити або досить важко контролювати. Наприклад, страхування комерційних ризиків, витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів тощо. Підприємства можуть збільшувати валові витрати шляхом продажу об’єктів І групи або нематеріальних активів за ціною, нижчою від залишкової вартості, шляхом начебто вимушеної заміни основних фондів, яка на справді не проводиться.

Питома вага суто податкових надходжень у ВВП складала за цей же період 18,3 %. Разом з державними позабюджетними фондами державне навантаження на економіку у 2004 році складало за даними Міністерства фінансів 37,7 %. Цей показник є нижчим порівняно з країнами ЄС. На думку В. Борейка рівень податкового коефіцієнту, що нині склався в країнах ЄС, не може бути орієнтиром при визначенні рівня податкового навантаження в Україні. Дослідник вважає, що такий коефіцієнт є занадто високим для українського платника, який психологічно ще не готовий сприймати його на такому рівні [3, с. 23]. Науковець наводить дані про рівень податкового навантаження, який мав місце в європейських країнах у 1937 році. За середнього значення цього показника 16,5 %, у Швейцарії він був 6,0 %, Швеції — 8,5 %, Норвегії — 10,9 % [3, с. 23]. На думку дослідника таке суттєве зниження податкового навантаження було не випадковим. Воно послужило поштовхом економічного зростання, і цей досвід слід врахувати в Україні. На жаль, у статті В. Борейка відсутні дані про питому вагу бюджетних видатків у ВВП зазначених країн. Якщо співвідношення бюджетних видатків і ВВП було приблизно на рівні таких низьких коефіцієнтів, то зниження податкового навантаження є виправданим.

Ми вважаємо, що реформування податкової системи має відбуватися в обов’язковому взаємозв’язку з системою видатків бюджету. Саме питома вага видатків у ВВП є визначальною у формуванні рівня централізації ВВП через податки. Тому спочатку необхідно визначитися з політикою і роллю держави у фінансуванні соціально-культурної сфери. Слід підкреслити, що за Конституцією, Україна є соціальною державою, а це означає, що основне навантаження з фінансування соціально-культурної сфери лягає на бюджет. Забезпечити належний розвиток цієї сфери за умови відносно низького рівня централізації ВВП навряд чи можливо. Мабуть, доцільним є поступове розширення платних послуг, залучення коштів фізичних і юридичних осіб для їх оплати. Це створить можливості для зменшення податкового навантаження і зниження рівня централізації порівняно з показником, який є на сьогодні.

З рівнем податкового навантаження тісно пов’язане питання визначення ставок окремих податків. В економічній літературі є безліч пропозицій з цього приводу. Так, деякі економісти пропонують знизити ставку ПДВ до 14 %, податку на прибуток — до

20 %, соціальних нарахувань на фонд заробітної плати — до 20 % [3, с. 24]. Інші вважають, що ставка ПДВ має бути 16 % (за умови

На нашу думку, прямого зв’язку між рівнем податкових ставок і детінізацією економіки немає. Наприклад, зниження ставки податку з доходів громадян до 13 % не призвело очікуваної легалізації доходів. Жоден економіст ще не довів, який відсоток тіньового сектору легалізується на 1 % зниження податкового тиску.

При встановленні ставок насамперед необхідно визначитись, які податки будуть основними бюджетоутворюючими. Ми вважаємо, що провідну фіскальну роль у податковій системі України мають виконувати податки на споживання. Слід також посилити фіскальне значення податку на землю, ресурсних та екологічних платежів і визначитися з місцем податку на майно у податковій системі. Це дозволить знизити ставку податку на прибуток, який у перспективі має доповнювати систему доходів бюджету, а не відігравати в ній провідну фіскальну роль.

Право встановлювати та скасовувати місцеві податки та збори треба надати місцевим органам влади. По-перше, перелік місцевих податків та зборів не може бути однаковим у різних місцевостях в силу дії насамперед об’єктивних причин. Наявність єдиного складу місцевих податків та зборів, затвердженого в Законі про систему оподаткування завжди породжуватиме проблему неможливості запровадження окремих зборів на деяких територіях: в одних випадках з причини відсутності об’єкту оподаткування в інших — з причини відсутності того чи іншого виду податку в затвердженому списку. У результаті роль місцевих податків та зборів у формуванні місцевих бюджетів залишатиметься не суттєвою. По-друге, загальновідомо, що однією з причин ухилення від сплати податків є неефективне використання мобілізованих коштів. Розв’язувати цю проблему треба починати саме з місцевого рівня. В межах району, міста платникам податків легше відстежити, куди були спрямовані витрачені кошти. Це підвищить відповідальність місцевих органів влади за витрачання грошей. Крім того, на місцевому рівні видніше, який податок чи збір треба ввести, щоб профінансувати певні видатки і тим самим довести необхідність справляння того чи іншого податку або збору. За основу місцеві ор-

скасування усіх пільг), а податку на прибуток — 13 (тобто така ж, як і податку з доходів громадян [2, с. 24]. Є також думка, що ставку ПДВ слід знизити до 5 %, а соціальних нарахувань до 17 % [5, с. 89—90]. Таке суттєве зниження ставок податків пояснюється тим, що воно призведе до детінізації економіки й легалізації доходів.

Отже, підсумовуючи викладене вище, можна зробити наступні висновки.

Метою податкової реформи є створення податкової системи, по-перше, спроможної забезпечити державу необхідними коштами для фінансування виконуваних нею функцій, по-друге, здатної реалізувати регулюючий потенціал кожного податку. Реформована податкова система повинна сприяти легалізації бізнесу, детінізації зарплати й інших доходів населення, розвитку конкуренції та прибуткової підприємницької діяльності.

Кардинальна перебудова податкової системи вважається недоцільною. Необхідно сконцентрувати зусилля на усуненні указаних вище недоліків і реально оцінити можливості та граничні межі поступового зменшення ставок податків. Слід також розглянути можливість застосування нетрадиційних умов оподаткування в експериментальному порядку.

Усі заходи з реформування мають бути виваженими, підтвердженими відповідними доказами і розрахунками.

Література:

1. Іголкін І. В. Податкова реформа як об’єктивна необхідність зміцнення доходної частини державного бюджету // Фінанси України, 2005, № 8.

2. Захарін А. В. Удосконалення механізму податкового регулювання сталого економічного розвитку // Фінанси України, 2005, № 2.

3. Борейко В. Про забезпечення прискореного розвитку економіки України // Економіка України, 2005, № 8.

4. Україна у цифрах у 2004 році. Статистичний довідник за ред. Осауленка О. Г. К.: Консультант. — 2005.

5. Токарь В. В. Налоговая реформа как средство детенизации экономики Украины // Экономическая теория, 2005, № 3.

Стаття надійшла до редакції 16 січня 2006 р.

гани влади можуть взяти ті місцеві податки і збори, які існують зараз.

КНЕУ імені Вадима Гетьмана