В статье рассматриваются подходы к учёту чрезвычайных расходов и доходов. На основании анализа отечественной и зарубежной практики обоснованы предложения, относительно внесения соответствующих изменений в Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах». The article considers the approaches to the accounting of extraordinary expenses and income. The analysis of foreign countries and Ukrainian practices resulted in recommendation about introducing relevant changes in the National Accounting Provision (Standard) 3 «Statement of Financial Results».
Ключові слова: надзвичайні події, екстраординаторні статті, надзвичайні статті, доходи, витрати, нерегулярні статті
Запровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку призвело до появи нових термінів, категорій і об’єктів бухгалтерського обліку в Україні. Однією з таких категорій є «надзвичайна подія», визначення якої наведено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» [1].
У вітчизняній літературі [2, 3, 4, 5] досить докладно розглянуті питання документального оформлення та відображення цих подій у системі рахунків бухгалтерського обліку і фінансовій звітності.
Проте відсутній аналіз відповідності підходів до обліку надзвичайних доходів і витрат в Україні та міжнародній практиці.
Виходячи з цього, метою статті є дослідження вітчизняного та зарубіжного досвіду обліку наслідків надзвичайних підходів та надання рекомендацій щодо подальшого вдосконалення П(с)БО.
Згідно з П(с)БО 3 «Звіт про фінансові результати» у складі надзвичайних витрат і надзвичайних доходів відображаються відповідно витрати і доходи від подій і операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій.
193
В свою чергу, це положення (стандарт) визначає надзвичайну подію, як подію або операцію, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді [1].
Таке визначення базується на тексті МСБО 8 в редакції, що діяла на час розробки П(с)БО 3: «Екстраординарні статті — це дохід або витрати, які виникають у результаті подій чи операцій, що чітко відрізняються від звичайної діяльності підприємства, а значить не очікується, що вони повторюватимуться часто та регулярно»[6, с. 170].
Проте, існують важливі, на наш погляд, розбіжності в трактуваннях надзвичайних подій в міжнародних і національних стандартів. МСБО не призначені для застосування щодо несуттєвих статей. Тому згідно з МСБО до надзвичайних доходів і витрат слід відносити лише суттєві екстраординарні статті. Аналогічний підхід застосовується в Стандартах фінансового обліку США [7].
На відміну від цього, в П(с)БО суттєвість має дуже обмежене застосування, зокрема П(с)БО 3 не обмежує надзвичайні доходи і витрати суттєвими статтями. Виходячи з цього, до надзвичайних подій відносять усі події та операції, які підпадають під це визначення. Зокрема, Л. Ільяш до надзвичайних витрат і доходів відносить відшкодування шкоди при ДТП [3].
Ще більш широко трактує надзвичайні події Р. Грачова, яка зазначає, що «… до групи надзвичайних у міжнародній бухгалтерській практиці відносяться доходи і витрати, які жодне підприємство не може планувати заздалегідь як постійні і регулярні, до цієї ж групи відносяться доходи і витрати, які не можуть бути звичайними для конкретного підприємства» [2, с. 4].
Тому, на її думку «… продаж необоротних активів — це завжди надзвичайна подія, вже хоча б тому, що на балансі підприємства ці активи проходили по статтях необоротних, а не оборотних» [2, с. 3].
Для обґрунтування своєї позиції Р.Грачова посилається на п. 72 Концептуальної основи МСФЗ: «Дохід та витрати можуть відображатися у звіті про прибутки та різним чином для того, щоб надавати інформацію, доречну для прийняття економічних рішень. Наприклад, загальноприйнятою практикою є розмежування тих статей доходу та витрат, які виникають під час звичайної діяльності підприємства, і статей, які виникають під час інших видів діяльності. Це розмежування робиться на тій основі, що джерело статті має відношення до оцінки здатності підприємства генерувати грошові кошти та їх еквіваленти в майбутньому.
Слід зазначити, що Р. Грачова потрапила у термінологічну «пастку», оскільки ототожнює «незвичайні» (unusual) і «надзвичайні» (extraordinary) статті. Хоча і «незвичайні» і «надзвичайні» статті доходів і витрат є нерегулярними, між ними існує кілька відмінностей.
По-перше, суттєва стаття є надзвичайною за умови, що вона є одночасно незвичайною та нечастою.
По-друге, надзвичайними вважаються лише ті доходи і витрати, які не є наслідком основної діяльності підприємства.
На відміну від надзвичайних статей до категорії «незвичайних» відносять доходи і витрати, які хоча не пов’язані з основною діяльністю підприємства, але є типовими складовими звичайної господарської діяльності.
Проте, якщо незвичайні статті є суттєвими, їх слід відображати окремо від інших статей звичайної діяльності.
На це, зокрема, вказує п. 16 МСБО 8 «Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці»: «У випадках, коли дохід та витрати в межах прибутку або збитків від звичайної діяльності мають такий розмір, характер та частоту, що їх розкриття є важливим для пояснення результатів діяльності підприємства за цей період, характер та суму таких статей слід розкривати окремо» [6, с. 172].
Далі зазначається, що хоча статті доходу і витрат, викладені у параграфі 16, не є екстраординарними статтями, характер та суми таких статей можуть мати значення для користувачів фінансової звітності, які краще розумітимуть фінансовий стан і результати діяльності підприємства, а також прогнозуватимуть фінансовий стан і результати його діяльності.
Прикладами обставин, що можуть призвести до окремого розкриття статей доходу та витрат, є такі [6, c.172
—173]: ? списання вартості запасів до чистої вартості реалізації або основних засобів до їх суми очікуваного відшкодування, а також сторнування такого списання; ? реструктуризація діяльності підприємства та сторнування будь-яких забезпечень витрат на реструктуризацію; ? продаж основних засобів; ? продаж довгострокових інвестицій;
Наприклад, малоймовірно, щоб така побічна діяльність, як продаж довгострокових інвестицій, відбувалася на постійній основі. Коли розмежування статей проводиться на такій основі, необхідно брати до уваги характер підприємства та його діяльності. Статті, які є наслідком звичайної діяльності одного підприємства, можуть бути незвичайними для іншого [6, с.62].
Аналогічний підхід містять стандарти фінансового обліку США, які надають чіткі вказівки щодо відображення у фінансовій звітності нерегулярних статей (табл. 1).
Таблиця
УЗАГАЛЬНЕННЯ НЕРЕГУЛЯРНИХ СТАТЕЙ
У ЗВІТІ ПРО ПРИБУТОК [8, с. 146]
|
Критерій |
Приклади |
Відображення у звіті про прибуток |
| Припинена діяльність |
Вибуття сегменту діяльності, який являє окремий напрямок бізнесу або клас замовників |
Продаж диверсифікованою компанією значного підрозділу, який здійснює лише діяльність у галузі електроніки |
Показується (за вирахуванням податку) в окремій частині звіту про прибуток після діяльності, що триває, але до надзвичайних статей |
| Надзвичайні статті |
Суттєва та одночасно незвична і нечаста (неперіодична) |
Прибутки або збитки внаслідок аварій, експропріації або заборони згідно з новим законо |
Окрема секція у звіті про прибуток під назвою «Надзвичайні статті» (показується за вирахуванням по |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
давством
датку)
| Незвичайні прибутки та збитки, які не розглядаються як надзвичайні |
Суттєвість, характерні для типової господарської діяльності незвичайні або нечасті, але не обидва одночасно |
Списання дебіторської заборгованості, запасів; прибутки та збитки від курсових різниць; прибутки та збитки від продажу активів |
Окрема секція у звіті про прибуток. Часто наводяться у складі інших доходів та інших витрат (не наводяться за вирахуванням податку) |
| Зміна принципу |
Зміна від одного загальноприйнятого принципу до іншого |
Зміна основи оцінки запасів з методу FIFO на метод середньозваженої собівартості |
Кумулятивний вплив зміни відображається у звіті про прибуток між надзвичайними статтями та чистим прибутком (показується за вирахуванням податку) |
| Зміни в оцінках |
Нормальні, періодичні виправлення та коригування |
Зміни щодо реалізаційної вартості дебіторів і запасів, зміни в очікуваному терміну служби обладнання |
Зміни у звіті про прибуток лише у статті, на яку це впливає (не показується за вирахуванням податку) |
? припинена діяльність; ? урегулювання судових позовів; ? інші сторнування забезпечень.
Як бачимо, відміною у поданні «незвичайних» і «надзвичайних» статей в США є також те, що перші відображають валовою сумою, а другі чистою сумою, тобто за вирахуванням податку на прибуток.
Водночас існують різні підходи до відображення податку на прибуток від надзвичайної діяльності в державах-членах ЄС [9, c. 56]. Зокрема у Бельгії, Фінляндії, Франції, Німеччині, Греції, Італії, Люксембурзі, Португалії та Швеції дозволяється, а в Австрії навіть вимагається об’єднувати податок на прибуток від звичайної та надзвичайної діяльності в одну статтю.
У Данії, Ірландії, Нідерландах, Іспанії та Великобританії вимагається окремо відображати прибуток від надзвичайної діяльності від податку на прибуток від звичайної діяльності.
Поряд з тим практика виділення надзвичайних статей залишається об’єктом критики, оскільки не завжди легко розрізнити «незвичайні» та «надзвичайні» статті. Зокрема, у Великобританії не існує однозначного трактування щодо продажу основних засобів і понаднормових витрат.
Складність та суб’єктивізм ідентифікації надзвичайних доходів і витрат викликали різну реакцію органів, що встановлюють стандарти бухгалтерського обліку.
Рада стандартів бухгалтерського обліку США надає перелік витрат і доходів, які не є надзвичайними [7]:
1) списання або сторнування дебіторської заборгованості, запасів, орендованих об’єктів або нематеріальних активів;
2) прибутки та збитки внаслідок курсових різниць;
3) прибутки та збитки від ліквідації сегментів діяльності;
4) прибутки та збитки від продажу або ліквідації основних засобів;
5) наслідки страйків;
6) коригування нарахувань за довгостроковими контрактами;
7) збитки та витрати, що виникли внаслідок подій 11 вересня 2001 року.
На відміну від цього Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку взагалі відмовилась від розкриття надзвичайних статей.
Переглянутий МСБО 1 «Подання фінансових звітів», що набув чинності для фінансових звітів за період з 1 січня 2005 року або пізніше, забороняє робити розкриття «надзвичайні статті» у фінансових звітах.
Це призводить до розбіжностей в підходах до надзвичайних статей в Міжнародних стандартах з одного боку та Стандартів
Оскільки, згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» П(с)БО не мають суперечити Міжнародним стандартам, слід внести відповідні зміни до П(с)БО 3 і виключити з форми № 2 «Звіт про фінансові результати» рядки 200—210. Одночасно слід передбачити розкриття доходів і витрат внаслідок стихійного лиха, аварій, тощо у примітках до фінансових звітів.
Висновки. Проведений аналіз дозволяє зробити наступні висновки:
1. Визначення надзвичайних подій в українських стандартах призвело до більш широкого їх трактування ніж в Міжнародних стандартах і практиці.
2. Для забезпечення відповідності П(с)БО Міжнародним стандартам слід вилучити з П(с)БО 3 і форми № 2 «Звіт про фінансові результати» вимогу окремого відображення надзвичайних доходів і витрат, а також податку на прибуток від надзвичайних подій. Це в свою чергу призведе до виникнення розбіжностей між П(с)БО 3 та Четвертою Директивою ЄС.
3. Заборона розкривати «надзвичайні статті» у фінансових звітах, що міститься у переглянутому МСБО 1 не сприяє процесу конвергенції міжнародних і національних стандартів.
Література:
1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати». Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 року № 87 (із змінами та доповненнями).
2. Грачова Р. Всупереч міжнародним стандартам, ми обмежили розуміння надзвичайної події тільки форс-мажором // Дебет-Кредит. — 2000. — № 16.
— с. 2
—4.
3. Ільяш Л. Облік надзвичайних витрат і доходів: відшкодування шкоди при ДТП // Голов Бух. — 2001. — № 32.
— с. 36—41.
4. Солодченко І. Надзвичайна подія як несподіване явище в житті українського підприємства // Бухгалтерія. — 2000. — № 32.
— с. 51—53.
5. Назарбаєва Р. «Надзвичайна» бухгалтерія // Бухгалтерія. — 2000.
— с. 54—59.
6. International Accounting Standards 2000 — ІASC, 2000.
7. Williams J. R., Carcello J. V. Miller GAAP Guide Level A. Resta-tement and Analysis of Current FASB Standards. CCN Incorporated, 2005.
8. Parker R. H. Macmillan Dictionary of Accounting. Second edition. The Macmillan Press LTD, London, 1992.
фінансового обліку США, Четвертої Директиви ЄС і П(с)БО з іншого боку.
9. Kieso D. E., Weygandt J. J., Warfield T. D. Intermediate Accounting. Tenth Edition. John Willey & Sons, Inc., 2001.
10. Величко О., Голов С., Зубілевич С. та інші. Регулювання у сфері бухгалтерського обліку та аудиту в ЄС та перспективи адаптації законодавства України. — Київ, 2005. — 584 с.
Стаття надійшла до редакції 8 листопада 2005 р.
УДК 457.471 І. І. Гончар, аспірант, кафедра обліку, аналізу та аудиту в АПК,
КНЕУ імені Вадима Гетьмана
