В економічній літературі та практиці широко застосовуються поняття «валюта». Валюта обслуговує функціонування світової економіки і створює умови для інтеграції національних економік різних країн. На основі валюти функціонує валютний ринок і формуються його такі регулятивні інструменти, як платіжний баланс та валютний курс.
Під час здійснення підприємством України зовнішньоекономічної діяльності виникають операції в іноземній валюті. Класифікація суб’єктів господарської діяльності, що здійснюють операції в іноземній валюті, наведено на рис. 2.5.
Підприємстварезиденти, для здійснення операцій з підприємствами нерезидентами, як засіб платежу використовують іноземну валюту, тобто валюту іншу, ніж валюта звітності. В Україні валютою звітності є грошова одиниця — гривня.
Відповідно до Класифікатора іноземних валют вони поділяються на 3 групи:
1а група — вільно-конвертовані валюти, які широко використовуються для здійснення платежів за міжнародними операціями і продаються на головних валютних ринках світу;
2а група — вільно-конвертовані валюти, які широко не використовуються для здійснення платежів за міжнародними операціями і не продаються на головних валютних ринках світу;
3а група — неконвертовані валюти.
Операцією в іноземній валюті є господарська операція, яка потребує розрахунків в іноземній валюті, або вартість якої визначена в іноземній валюті.
Методичні засади обліку операцій в іноземній валюті регламентуються Планом рахунків бухгалтерського обліку і П(С)БО 21 «Вплив змін валютних ресурсів».
Операції в іноземній валюті з купівліпродажу, одержання позикових коштів та здійснення фінансових інвестицій мають відображатися як у національній валюті, так і у валюті платежів і розрахунків за кожною іноземною валютою окремо.
Для переведення іноземної валюти в національну грошову одиницю використовується валютний курс. Для цілей бухгалтерського обліку валютним курсом є встановлений Національним банком України (НБУ) курс валюти звітності до грошової одиниці іншої країни. Цей курс використовують всі резиденти і нерезиденти, які здійснюють діяльність в Україні незалежно від форм власності та господарювання.
Як приклад розрахуємо гривневий еквівалент 1000 €, якщо валютний курс на дату розрахунку склав 6,1 грн за 1 €.
Гривневий еквівалент 1000 € становить 6100 грн (6,1 ´ 1000).
Проводячи господарські операції у валюті, для якої не встановлено НБУ офіційний курс, здійснюється перерахунок іноземної валюти з використанням кроскурсу.
Кроскурс — співвідношення між двома валютами, що визначається на підставі їх курсу до третьої.
Наприклад, для переведення 2000 дол. США в російські рублі необхідно визначити кроскурс за умови, що валютний курс НБУ на дату розрахунків дорівнює: 5,4 грн. за 1 дол. США 0,17 грн. за 1 рос. руб.
У результаті сума 2000 дол. США в російських рублях буде становити 63529,41 рос. руб. (2000 ´ 5,4 : 0,17).
При здійсненні торгів валютою на міжбанківському валютному ринку України використовується ринковий (комерційний) курс.
Бухгалтерський облік операцій в іноземних валютах ведеться в тій самій системі рахунків, що й облік операцій у гривнях. При цьому відкриваються окремі субрахунки (у складі відповідних синтетичних рахунків) в іноземних валютах.
Під час обробки первинних документів, вартісні показники яких наведені у іноземних валютах, облікові працівники в знаменнику вказують еквівалент цих показників у гривнях за курсом НБУ, на дату, яка прийнята для перерахунку операцій в іноземних валютах.
Для обліку іноземної валюти в касі підприємства використовується субрахунок 302 «Каса в іноземній валюті», а для обліку валютних коштів у банку використовуються субрахунки 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» та 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті».
На субрахунку 332 «Грошові документи в іноземній валюті» ведеться облік відповідних грошових документів у касі підприємства. Субрахунок 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» використовується для обліку сум в іноземній валюті, що внесені до кас банків для подальшого їх зарахування на поточні та інші рахунки підприємства.
Операції, що здійснюються в іноземній валюті, відображаються в Журналі 1 і відомості до нього за кожним видом іноземної валюти (долари, євро тощо).
Облік наявності та руху валютних коштів ведеться на основі виписок банку з рахунків і доданих до них розрахунковоплатіжних документів, за якими були зараховані або сплачені суми в іноземній валюті. Для систематизації та узагальнення інформації по господарських операціях у різних валютах при первинному відображенні їх у бухгалтерському обліку роблять перерахунок іноземних валют у національну валюту України (гривні) за курсом, встановленим НБУ на дату здійснення операцій в іноземній валюті. Це може бути дата:
— одержання матеріальних цінностей;
— перерахування коштів, матеріальних цінностей;
— одержання попередньої оплати за готову продукцію;
— реалізації готової продукції;
— підписання актів (про виконані роботи, надані послуги);
— перерахування засновником коштів у рахунок погашення зобов’язань по внесках до статутного капіталу;
— підписання засновницьких документів;
— видача коштів у підзвіт на закордонне відрядження;
— затвердження звіту про використання коштів на відрядження.
Згідно з П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» балансові статті, що пов’язані з операціями в іноземної валюті, перераховуються в національну валюту — гривню залежно від їх належності до монетарних чи немонетарних статей.
До монетарних статей балансу належать статті грошових коштів, активів та зобов’язань, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Немонетарними статтями визнаються інші статті балансу.
За такою класифікацією до монетарних статей належать грошові кошти та еквіваленти грошових, фінансові інвестиції, дебіторська й кредиторська заборгованість, яка буде погашена грошовими коштами або їхніми еквівалентами.
Прикладами немонетарних статей є основні засоби, нематеріальні активи, запаси, дебіторська й кредиторська заборгованість за бартерними операціями, сплачені та отримані аванси за матеріальні цінності тощо.
Попередня оплата (аванс) для придбання немонетарних активів зараховується на баланс за курсом на дату визнання дебіторської заборгованості і в подальшому перерахунку на дату балансу та дату погашення дебіторської заборгованості не підлягає.
Те саме стосується отриманої попередньої оплати (авансу) для продажу немонетарних активів.
На кожну дату балансу статті в іноземній валюті відображаються таким чином:
· монетарні статті в іноземній валюті показують з використанням валютного курсу на дату балансу;
· немонетарні статті, що представлені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов’язано з операцією в іноземній валюті, фіксуються за валютним курсом на дату здійснення операції;
· немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості.
За таких перерахунків виникає курсова різниця, тобто різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
За монетарними статтями в іноземній валюті визначення курсових різниць проводиться на дату здійснення розрахунків і на дату балансу.
Залежно від видів діяльності курсові різниці бувають: операційні та не операційні.
Операційні курсові різниці виникають при здійсненні господарських фактів, пов’язаних з операційною діяльністю підприємства.
До неопераційних належать курсові різниці, пов’язані з інвестиційною і фінансовою діяльністю (реалізація основних засобів відображення боргу при формуванні статутного капіталу, нарахування відсотків за кредит тощо).
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей, що належать до операційної діяльності, відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Для обліку позитивної операційної різниці використовується субрахунок 714 «Дохід від операційної курсовоїрізниці»,адлянегативної — субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Доходи від неопераційної курсової різниці відображаються на субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці», а втрати відповідно на субрахунку 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».
Розглянемо приклади відображення в обліку монетарних та немонетарних статей.
Приклад 2.
У підприємства на 31.12.06 на поточному рахунку в іноземній валюті було 1000 дол. США за валютним курсом 5,3 грн за 1 дол. США. На 31.03.07 валютний курс становив
5,4 грн за 1 дол. США.
У даному випадку курс зріс, а сума валюти на поточному рахунку в іноземній валюті не зменшилась. При цьому сталося збільшення гривневого еквівалента на 100 грн (1000 (5,4 – 5,3)), що означає виникнення курсової різниці, яка впливає на збільшення доходів періоду.
У системі рахунків ця курсова різниця відображається проведенням, грн:
Дебет 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» — 100
Кредит 714 «Дохід від операційної курсової різниці» — 100
Якби на 31 березня 2007 р. курс становив 5,2 грн за 1 дол. США, то курсова різниця в сумі 100 грн (1000 (5,3 – 5,2)) означала зменшення гривневого еквівалента при тій самій сумі валюти. Така курсова різниця впливає на збільшення витрат періоду і відображається записом, грн:
Дебет 945 «Втрати від операційної курсової різниці» — 100
Кредит 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» — 100
Приклад 2.3
На підприємство 10.08.07 надійшли матеріали від іноземного постачальника (нерезидента) на суму 1000 дол. США. На дату одержання матеріалів курс становив 5,4 грн за 1 дол. США. Оплата за матеріали відбулася 20.08.07 за встановленим курсом 5,5 грн за 1 дол. США.
В обліку це буде відображено проведеннями, грн:
1) 10.08.07 р. надійшли матеріали на суму 5400 грн (1000 ´ 5,4) від постачальника (нерезидента)
Дебет 201 «Сировина і матеріали» — 5400
Кредит 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» — 5400.
Надалі вартість одержаних матеріалів перерахунку не підлягає.
2) 20.08.07 підприємство здійснило оплату іноземному постачальнику на суму 550 грн (1000 ´ 5,5)
Дебет 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» — 5500
Кредит 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» — 5500
3) 20.08.07 відображенакурсоварізницявсумі 100 грн (1000 ´ (5,5 – 5,4)).
Дебет 945 «Втрати від операційної курсової різниці» — 100
Кредит 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» — 100
Таким чином, у разі підвищення курсу за операціями, що пов’язані з активами, утворюються позитивні курсові різниці, що відображаються як дохід від курсових різниць. При зменшенні курсу формуються негативні курсові різниці, що збільшують витрати підприємства.
За операціями, що пов’язані із зобов’язаннями, при підвищенні курсу виникають втрати від курсових різниць, а при зниженні курсу формуються доходи.
Для здійснення операцій в іноземній валюті підприємство може купувати валютні кошти на міжбанківському ринку.
Підставою для купівлі іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України резидентами, які здійснюють підприємницьку діяльність за торговельними операціями, є такі документи: — договір з нерезидентом, оформлений відповідно до чинного законодавства;
— вантажна митна декларація;
— акт здавання-приймання, акт виконаних робіт (наданих послуг) або інший документ, який свідчить про надання послуг;
— довідка державної податкової адміністрації, у якій резидент зареєстрований як платник податків, із зазначенням суми іноземної валюти, що купується за зовнішньоторговим договором, та інформації про поточний рахунок в іноземній валюті;
— документи, передбачені при документальній формі розрахунків (акредитив, інкасо).
На оригіналах документів, на підставі яких була куплена іноземна валюта, та на копіях цих документів, які залишаються на зберіганні в уповноваженому банку, робиться відмітка даного банку, що засвідчується підписом керівника суб’єкта підприємницької діяльності та печаткою.
Для купівлі іноземної валюти при здійсненні неторговельних операцій підставою вважається такі документи:
· заявки з розрахунками витрат (на відрядження за кордон, на експлуатаційні витрати транспортних засобів, що виконують рейси за кордон);
· документи, що мають силу договору і можуть використовуватися нерезидентами згідно з міжнародною практикою (для оплати участі в міжнародних виставках, конгресах, симпозіумах, для оплати за навчання, патентування, сплати митних платежів, відшкодування витрат судових, арбітражних, нотаріальних органів іноземних держав, для укладення трудових договорів (контрактів) з нерезидентами).
Іноземна валюта, що придбана в установленому порядку через уповноважені банки на міжбанківському валютному ринку України, має бути використана не пізніше ніж до 5 робочих днів після дня зарахування її на поточний рахунок резидента на потреби, що зазначені в заяві про купівлю іноземної валюти.
У разі порушення резидентом строків придбана іноземна валюта продається уповноваженим банком протягом 5 робочих днів на міжбанківському валютному ринку України. При цьому позитивна курсова різниця, що може виникнути за такою операцією, щоквартально направляється до Державного бюджету, а негативна — відноситься на результати господарської діяльності резидента.
Суб’єкти міжбанківського валютного ринку при проведенні операцій купівлі (продажу) іноземної валюти отримують комісійну винагороду від клієнта в гривнях. Підприємство (резидент) при купівлі валюти здійснює відрахування до Пенсійного фонду.
Розглянемо на прикладі операцію купівлі валюти.
Приклад 2.4
Резидент для здійснення операцій зовнішньоекономічної діяльності купує 20000 дол. США за ринковим курсом 5,3 грн за 1 дол. США. На дату зарахування валюти курс
НБУ становив 5,25 грн. Комісійна винагорода уповноваженому банку — 2000 грн, відрахування до Пенсійного фонду — 1 % від суми придбаної валюти. В обліку ці операції будуть відображені проведеннями, грн:
1. Перераховано грошові кошти в національній валюті уповноваженому банку для придбання 20000 дол. США 109060 грн (5,3 ´ 20000 + 2000 + 1060):
Дебет 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» — 109060 Кредит 311 «Поточні рахунки в національній валюті» — 109060
2. Отримана сума комісійної винагороди уповноваженим банком, грн:
Дебет 377 «Розрахунки з різними дебіторами»— 2000
Кредит 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» — 2000.
3. Відображено суму відрахувань до Пенсійного фонду, грн:
Дебет 651 «Розрахунки за пенсійним забезпеченням»— 1060
Кредит 334 «Грошові кошти в дорозі іноземній валюті» — 1060
4. Відображена сума комісійної винагороди у складі адміністративних витрат, грн:
Дебет 92 «Адміністративні витрати»— 2000
Кредит 377 «Розрахунки з різними дебіторами»— 2000
5. Включена до складу адміністративних витрат сума відрахувань до пенсійного фонду, грн:
Дебет 92 «Адміністративні витрати»— 1060
Кредит 651 «Розрахунки за пенсійним забезпеченням» — 1060
6. Зарахована придбана валюта (20000 дол. США) на поточний рахунок в іноземній валюті 105000, грн (20000 ´ 5,25):
Дебет 312 «Поточні рахунки в національній валюті»— 105000
Кредит 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» — 105000
7. Відображено суму курсових різниць між вартістю придбаної валюти за ринковим курсом і курсом НБУ 1000 грн (20000 (5,3 – 5,25)):
Дебет 945 «Втрати від операційної курсової різниці»— 1000
Кредит 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» — 1000
