Загальні засади обліку визнання та визначення доходу
Згідно з Національним і Міжнародним стандартами з бухгалтерського обліку термін «дохід» означає валовий приплив (надходження) економічної вигоди протягом звітного періоду, який виникає у процесі звичайної діяльності підприємства. Коли цей приплив сприяє збільшенню власного капіталу, окрім збільшення, пов’язаного з внесками акціонерів, його називають прибутком, коли зменшенню — збитком.
Концептуальне визначення валового доходу як збільшення економічних вигід протягом звітного періоду у формі надходження (збільшення) активів чи зменшення зобов’язань, яке веде до зростання власного капіталу (крім вкладів власників), наведено у ст. 7 П(с)БО 3. Окремі статті Положення конкретизують це поняття щодо таких операцій, як продаж (реалізація) товарів і послуг (ст.13), участь у капіталі (ст.26), дивіденди, проценти (ст.27), отримання доходів унаслідок використання іншими підприємствами активів даного підприємства (ст.28) та інші (ст.35).
Момент визнання доходу від продажу (реалізації) готової продукції, товарів тощо — це дата, коли підприємство:
— передало значний ризик і винагороду від володіння товаром покупцеві;
— не зберігає ні такої спадкоємності керівництва, яка зазвичай пов’язана з володінням, ні ефективного контролю за реалізованими товарами;
—може достовірно виміряти суму доходу;
— має впевненість, що економічні вигоди у результаті реалізації надійдуть;
— може зі значним ступенем достовірності оцінити фактичні чи очікувані витрати (рис.8.31).
Рис. 8.31. Методика аналізу господарських операцій з продажу готової продукції, товарів щодо наявності критеріїв визнання доходу
Доходи включаються до складу об’єктів облікового процесу на підставі принципів облікового періоду, нарахування та відповідності (рис.8.32). Тому доходи визнаються тоді, коли вони від
буваються (а не тоді, коли отримуються або сплачуються грошові кошти), і відображаються в бухгалтерському обліку тих періодів, до яких вони відносяться. Крім того, затрати визнаються у звіті про фінансові результати на основі прямого зв’язку між ними та отриманими доходами.
1 — принцип облікового періоду;
2 — принцип відповідності;
3 — принцип нарахування.
Рис. 8.32. Базові принципи побудови обліку затрат, доходів і результатів діяльності
Застосування принципів нарахування та відповідності під час визнання доходу як елемента обліку фінансових результатів здійснюється у такий спосіб (рис.8.33).
| ДОХОДИ |
| Види |
| Підлягали отриманню та отримані у звітному періоді |
Підлягали отриманню, але не отримані у звітному періоді |
Отримані, але не підлягали отриманню у звітному періоді |
| Визнання |
| Доходи звітного періоду |
| Звіт про фінансові результати |
| Фінансові звіти |
Рис. 8.33. Визнання доходу у фінансовому обліку та звітах у разі використання принципу припущення нарахування
Для визначення моменту визнання доходу потрібно знати економічний зміст господарської операції, в результаті якої отримується дохід. Унаслідок врахування принципу превалювання змісту над формою дохід від продажу (реалізації) може бути визнаний як на дату відвантаження, так і до чи після неї (рис.8.34).
Рис. 8.34. Можливі дати визнання доходу від продажу (реалізації)
Разом із тим окремі види доходу мають певні особливості визнання. Це питання висвітлюватиметься далі.
Класифікація доходів у контексті визначення фінансових результатів
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 3 визначено три види доходів:
1) від продажу готової продукції (або куплених товарів);
2) від надання послуг (виконання робіт);
3) проценти, рояльті, дивіденди та інші види доходу.
У міжнародній практиці доходи поділяють за видами діяльності на:
— звичайні — від поточної основної діяльності, яка визначена статутом, або неосновної (іншої) діяльності, інвестиційної або фінансової діяльності (дивіденди, проценти тощо);
— надзвичайні — від надзвичайної діяльності (подій): стягнені штрафи, пені, неустойки, у зв’язку з пожежею, повінню тощо).
Чинна в Україні класифікація доходів тісно пов’язана з класифікацією затрат (див. підрозд. 8.11). Такий зв’язок унаочнює рис. 8.35.
Рис. 8.35. Взаємозв’язок доходів, затрат, прибутків і збитків
Під звичайною діяльністю розуміють будь-яку діяльність підприємства (або операції, які її забезпечують чи виникають унаслідок здійснення такої діяльності). До такої діяльності можна віднести, зокрема, виробництво та реалізацію продукції, розрахунки з постачальниками, замовниками, працівниками, банківськими установами, податковими органами тощо.
До звичайної діяльності як операцій, які її супроводжують, належать: списання знецінених запасів, курсові різниці, економічні санкції за господарськими договорами, за порушення податкового законодавства тощо.
Звичайна діяльність поділяється на операційну та неопераційну (фінансову та інвестиційну, іншу).
Операційна діяльність — це основна статутна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.
Основна операційна діяльність — це діяльність (операції), пов’язана з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, послуг), що є визначальною метою створення підприємства і забезпечує основну частку його доходу. Для комерційного, торговельного підприємства такими є операції з придбання товарів, для виробничого підприємства — з придбання матеріалів і сировини, виготовлення продукції та її реалізації, для інвестиційної компанії — формування портфеля інвестицій тощо. Інвестиційна діяльність — це придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів.
Фінансова діяльність визначається діяльністю, яка веде до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.
Для обліку доходів від цих видів діяльності відкривають такі рахунки:
— дохід від участі в капіталі;
— інші фінансові доходи (прибутки);
— інші доходи (прибутки).
До надзвичайних подій відносять такі операції, як стихійне лихо, пожежа, техногенні аварії тощо. Покриття за рахунок страхового відшкодування та інших джерел враховуються під час розрахунку фінансових результатів від надзвичайної події як доходи.
Разом із тим слід зазначити, що одні й ті самі події можуть бути для одного підприємства надзвичайними, а для іншого — звичайними. Наприклад, дохід від покриття стихійного лиха розглядатиметься як надзвичайний підприємством, яке його одержало.
Для страхової компанії, яка здійснює страхування від таких випадків, це є звичайними витратами.
Розрахункові документи вважаються пред’явленими покупцеві (замовникові) з моменту передання їх цьому покупцеві (замовникові) у спосіб, передбачений договором (якщо розрахунки здійснюються без участі установ банків), або подання їх в установу банку (якщо розрахунки здійснюються через установи банків).
Якщо за умовами договору (контракту) продукцію приймає покупець (замовник) безпосередньо на підприємстві-виробнику, то вона вважається реалізованою після передання її покупцеві (замовникові), оформлення документів, передбачених умовами договору (контракту), і пред’явлення розрахункових документів покупцеві (замовникові).
Реалізованою вважається й продукція, за яку продавець одержав гроші (або відповідну суму вартості).
Особливості визнання різних видів доходу від продажу (реалізації) продукції, товарів, послуг
Різні види доходу від продажу (реалізації) мають різні критерії визнання. Так, дохід від продажу (реалізації) готової продукції визнається, якщо:
— підприємство передало покупцеві суттєвий ризик і вигоди, пов’язані з правом власності на готову продукцію;
— підприємство не бере подальшої участі у керівництві, пов’язаному з володінням, і не здійснює ефективного контролю за проданою продукцією;
— сума доходу може бути достовірно оцінена;
— імовірне отримання підприємством економічних вигід, пов’язаних з операцією;
— затрати, які були або будуть понесені у зв’язку з операцією, можуть бути достовірно визначені.
Останнє означає, що дохід не може бути визнаний, якщо затрати не підлягають достовірній оцінці. Тому будь-який аванс, отриманий за продаж продукції або товарів, визнається як зобов’язання.
Аналогічно визнається дохід від продажу товарів торговим підприємством.
Визнання доходу від надання послуг пов’язане передусім зі ступенем завершеності операцій з наданих послуг на дату його визнання, практично — на дату складання балансу.
Розглянемо такі варіанти.
Дохід від надання послуг може бути визначений виходячи зі ступеня завершеності операцій з надання послуг на дату визнання. Для цього мають бути наявні такі умови:
1) можливість достовірної оцінки доходу;
2) імовірність отримання підприємством економічних вигід;
3) можливість достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;
4) можливість достовірної оцінки затрат, здійснених для надання послуг.
Для оцінювання ступеня завершеності наданої послуги потрібне або вивчення виконаної роботи, або визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на дату визнання, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.
Оскільки сума затрат, здійснених на дату визнання, включає тільки ті затрати, які відображають обсяг фактично наданих послуг на цю дату, визначення питомої ваги затрат, понесених у
зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких затрат і характеризуватиме завершеність.
Це означає, що для оцінювання ступеня завершеності наданих послуг не можуть використовуватися проміжні та авансові платежі, отримані від замовника.
Якщо є сумнів щодо отримання суми, раніше визнаної як дохід, неоплачена сума, стосовно якої перестає існувати ймовірність оплати, визнається як затрати. Із наведеного вище випливає, що є два підходи (фактично два методи) визначення доходу з надання послуг: а) метод рівномірного нарахування (коли немає можливості визначити обсяг виконання); б) метод поетапного завершення (на основі процента готовності або питомої ваги затрат).
Підходи до визначення доходу від надання послуг узагальнено на рис. 8.36.
Визначення доходу від надання послуг (робіт) залежновід можливості визначення обсягу виконаних послуг (робіт)
Метод поетапногозавершення (коли визначенообсяг виконання)
Метод рівномірногонарахування (коли не визначенообсяг виконання)
Рис. 8.36. Визначення доходу від надання послуг, який підлягає визнанню за звітний період
Перший варіант має дві модифікації:
1) експертна оцінка (фактичне вивчення) виконаного обсягу робіт;
2) процент готовності (характеристика співвідношення).
Ця модифікація можлива з використанням таких характеристик співвідношення: а
загальнийробітОбсягвиконанихробітОбсяг
Кор=; б) загальнийзатратОбсягфактичнийзатратОбсяг
Коз=. ) загальнийробітОбсягвиконанихробітОбсяг
Кор=; б) загальнийзатратОбсягфактичнийзатратОбсяг
Коз=.
Валовий і чистий доходи та їх відображення (облік) у системі рахунків
Згідно з П(с)БО 3 дохід оцінюється за справедливою вартістю компенсації, яка була отримана або підлягає отриманню.
Для фінансового оцінювання доходу та побудови бухгалтерського обліку важливе правильне тлумачення двох різновидів доходу: валового та чистого.
Валовий дохід являє собою валовий приплив економічної вигоди, яку одержало (або має одержати) підприємство. Суми, які утримуються у формі податків (акцизний збір, додана вартість тощо), не становлять економічної вигоди. Тому вони виключаються із валового доходу й визначають процес формування чистого доходу.
Чистий дохід — це валовий дохід, зменшений на економічні елементи, визначені законодавчо. До чистого доходу не включаються суми, які отримуються від третьої сторони, податок із продажу, мито, будь-які надані торговельні знижки.
Чистий дохід (Дч), отриманий чи очікуваний до отримання, визначається за формулою де ДВ — валова сума грошових коштів, яка надійшла або має надійти на рахунки в банку чи в касу підприємства; П — податки, що підлягають перерахуванню до державного бюджету; ДТР — доходи, отримані на користь третіх осіб (крім держави); Зн — знижки; Уц — уцінки; ПТ — повернення товарів за умовами укладеного договору; М — мито.
Дч = ДВ – П – ДТР – Зн – Уц – ПТ – М,
Дч = ДВ – П – ДТР – Зн – Уц – ПТ – М,
У певних випадках оцінювання доходу здійснюється за окремими правилами.
Приклад 1
Підприємство здійснило операцію обміну готової продукції (товарів чи послуг) на товари або послуги, готову продукцію, які є подібними за суттю та вартістю.
У цьому разі дохід не визнається.
Приклад 2
Було здійснено відстрочення платежу, внаслідок якого виникла різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою отриманих (або таких, що підлягають отриманню) грошових коштів (або їх еквівалентів).
Ця різниця визначається як дохід у вигляді процента.
Приклад 3
В окремих випадках дохід оцінюється за справедливою вартістю отриманих готових виробів (товарів або послуг), скоригованою на суму будь-яких переданих грошових коштів (або їх еквівалентів).
Сума доходу в такому разі розраховується за формулою де Дч — дохід чистий; Вспр — справедлива вартість отриманих товарів; ГК — сплачені за цією операцією грошові кошти або їх еквіваленти.
Дч = Вспр – ГК,
Дч = Вспр – ГК,
У тих випадках, коли неможливо достовірно оцінити справедливу вартість отриманих готових виробів (товарів або послуг), дохід визначається згідно зі справедливою вартістю переданих товарів (послуг), скоригованою на суму будь-яких переданих грошових коштів (готових виробів або їх еквівалентів). І нарешті, якщо дохід від операції не може бути достовірно оцінений і не існує ймовірності відшкодування понесених затрат, дохід не визнається, а понесені втрати визнаються як затрати звітного періоду. Коли зникають перешкоди щодо достовірного оцінювання цього доходу, він визнається.
Облік валового доходу від продажу (реалізації) здійснюють на рахунку «Доходи від реалізації»; на цьому рахунку обліковують реалізацію готової продукції, товарів, матеріальних цінностей, виконаних робіт і наданих послуг.
Типовий запис з обліку доходів було наведено на рис. 8.3.
На кредиті рахунка «Доходи від реалізації» відображають фактичну суму, яка надійшла від продажу, або іншу суму, еквівалент
ну сумі продажу (вексель, боргове зобов’язання тощо), в кореспонденції з кредитом таких рахунків:
— «Гроші в касі»;
— «Гроші на рахунку в банку»;
— «Розрахунки з покупцями» та ін.
На дебеті рахунка «Доходи від реалізації» відображають податки на валові доходи та фактичну суму чистого доходу, яку переносять на кредит рахунка «Фінансові результати» на відповідний субрахунок та аналітичний рахунок для визначення чистого доходу та фінансового результату діяльності за кожним видом продукції.
