Облік затрат на виробництво, доходів і результатів господарської діяльності в сучасному виробництві може провадитися по-різному. До побудови обліку затрат існують два основних підходи. Перший спрямований на вдосконалення системи управління затратами, калькулювання та контролю затрат, пов’язаних із кожним окремим видом готової продукції.
У такому разі йдеться про поділ усіх затрат на прямі та непрямі (загальні). Системи обліку, що реалізують цей підхід, призначені для обчислення повних затрат у собівартості продукції без обмеження у часі. Другий підхід спрямований на вдосконалення методики прийняття термінових управлінських рішень, коригування їх залежно від змін ринкової кон’юнктури та зовнішніх факторів. Цей підхід реалізують системи неповних затрат у собівартості продукції.
Зауважимо, що такі підходи до обліку ґрунтуються на відображенні залежності затрат від змін в обсязі та структурі виробленої готової продукції. Відповідно постає потреба класифікувати затрати на змінні (продуктивні) та сталі. Якщо перший підхід орієнтований на процес виробництва, то другий — на поточні ринкові умови. «Ринкові» системи обліку забезпечують у кожному звітному періоді контроль над впливом розміру затрат на обсяг готової продукції та результати від реалізації продукції. У них відображається і зворотний вплив.
Основним оціночним показником у цих системах є результат брутто, який у міжнародній практиці називають також внеском на покриття.
Результат брутто знаходять як різницю доходу від реалізації та змінних затрат. Він є джерелом покриття сталих затрат та прибутку. Сталі затрати розглядаються в даних системах обліку як одне ціле (блок) і не порівнюються з конкретними виробами. Орієнтований на ринок підхід до обліку затрат привів до формування в економічно розвинених країнах нових варіантів обліку. Так, у США було розроблено облік змінних затрат (direct cost accounting), у Європі — облік покриття, причому у двох різновидах: у Франції — marge sur cout variable, у ФРН — deckungs beiberagrechung. Усі ці варіанти дають змогу певною мірою спрощувати облік, зводячи його до моделювання змін однієї змінної, — йдеться про залежність затрат від змін обсягів і структури виробництва.
До позитивних властивостей «ринкових» систем обліку затрат слід віднести гнучкість і простоту їх практичного застосування у короткострокових розрахунках, характерних для підприємств з диференційованим серійним чи масовим виробництвом, що зазнає впливу кон’юнктурних коливань. Вадою цих систем є занадто складні обчислення націнки на покриття сталих затрат.
Річ у тому, що ця націнка крім сталих затрат містить ще й прибуток. Саме тому орієнтовані на ринок системи обліку затрат непридатні для прийняття середньо- та довгострокових рішень з таких питань, як зміни у виробничому потенціалі підприємства, у структурі та видах його затрат. Такі питання особливо характерні для підприємств із середньо- чи довгостроковим виробничим циклом, що охоплює, проте, вузький асортимент.
10.2. Системи та варіанти побудови внутрішньогосподарського обліку затрат
Сучасні системи внутрішньогосподарського обліку затрат можна класифікувати за двома ознаками:
1) повнотою відображення затрат у собівартості продукції;
2) ступенем нормування та контролю затрат.
У першому випадку системи відрізняються за ступенем повноти відображення затрат у собівартості продукції і поділяються на повні (фіксують усі затрати) та неповні, або часткові (фіксують тільки частину затрат).
У другому випадку системи поділяються на нормативні (стандартні) та ненормативні (фактичні).
Класифікацію системи обліку затрат з одночасним використанням цих двох підходів наведено на рис.10.1.
Системи обліку повних затрат передбачають відображення абсолютно всіх затрат у собівартості продукції. У цих системах затрати групуються за такими ознаками:
1) елементами;
2) центрами виникнення та центрами відповідальності;
3) видами продукції.
Рис. 10.1. Вихідна класифікація методів обліку затрат діяльності
У системах затрати розрізняються в основному за такими ознаками: прямі та непрямі. Поділ їх на змінні та сталі передбачається рідко.
Прямі затрати відображаються за видами продукції. Непрямі затрати поділяють за центрами затрат і відповідальності на готові вироби за раніше обраними базами і згідно з установленими коефіцієнтами. Цей поділ не залежить від ступеня використання виробничих потужностей, він завжди є умовним і визначається
обсягом виробництва та його поділом на завершене і незавершене.
Поділ непрямих затрат також є умовним. Адже, вибираючи базу, заздалегідь визначають наслідки поділу непрямих затрат.
Подвійний поділ призводить до неточностей наслідків виробництва, оскільки за цією системою дохід від виробництва та реалізації залежить не лише від виробництва як такого, не від ринкового попиту на вироби, а від того, які дані зафіксовано в акті про розмір незавершеного виробництва та які маніпуляції виконувалися з розподільчими коефіцієнтами. Цим обґрунтовується обмеженість використання такої системи обліку затрат для прийняття управлінських рішень.
Першим варіантом систем обліку за методом повних затрат є облік фактичних затрат, що традиційно використовується в бухгалтерському обліку. Він передбачає всебічне і точне відображення в собівартості продукції (виробів, послуг, робіт) абсолютно всіх затрат, які мали місце у процесі діяльності, за такими ознаками: прямі та непрямі.
Другий варіант системи обліку неповних затрат ґрунтується на обліку змінних затрат. Він припускає виявлення неповної собівартості продукції — без непрямих затрат. Цей варіант дістав назву «директ-кост». Така система обліку затрат передбачає поділ їх на змінні, які прирівнюються до прямих, і сталі, що ототожнюються з непрямими. Система зводиться до того, що тільки змінні (прямі) затрати поділяються за готовими виробами, а сталі (непрямі) повністю відносяться на загальні фінансові результати того звітного періоду, в якому вони виникли. Отже, відрахувавши за кожним виробом із виручки від реалізації (відпускної ціни) змінні затрати для виробництва цього виробу, одержимо брутто-прибуток за кожним виробом. Сукупний бруттоприбуток від усіх реалізованих виробів призначений для покриття загальної суми сталих затрат. Така система обліку веде до того, що сталі затрати не співвідносяться із запасами готової продукції і не фіксуються в обсягах незавершеного виробництва. Завдяки такій особливості система орієнтує бухгалтерський облік не на процес затрат, а на процес реалізації. Покладені в її основу принципи обліку відповідають вимогам вивчення ринку. Системи, що враховують повну собівартість, орієнтовані на виробництво, а їхні принципи обліку відповідають вимогам відображення технологічних аспектів процесу виробництва.
Системи обліку змінних затрат набули поширення в галузях масового виробництва та торгівлі, а системи, що враховують
повну собівартість, — у машинобудуванні, приладобудівній та інших галузях великосерійного та індивідуального виробництва.
Характерною властивістю калькуляції за основними затратами є віднесення на виріб лише тих затрат, які залежать від обсягів виробництва та ступеня використання виробничих потужностей (точніше, зумовлених наявним машинним потенціалом) підприємства.
Другий варіант методу неповних затрат відкриває нові перспективи перед бухгалтерським обліком. У нормативній (стандартній) системі обліку змінних затрат поетапно знаходить відображення наведений нижче перелік. І етап
1.Фактична кількість компонента, використовуваного у процесі виробництва (сировина, матеріали, робоча сила тощо), і фактична ціна за одиницю відповідного компонента.
2.Фактична кількість компонента й нормативна ціна за одиницю компонента.
3.Фактична кількість компонента й відхилення фактичної ціни від нормативної.
4.Фактична кількість компонента й нормативна ціна.
5.Відхилення фактичної кількості компонента від нормативної та нормативна ціна.
6.Фактичний час і ставка загальних змінних затрат.
7.Нормативний час і ставка загальних змінних затрат.
8.Фактичні видатки (фактичний час і ставка загальних змінних затрат).
9.Перевищення фактичного часу над нормативним і ставка загальних змінних затрат.
10.Загальні затрати згідно з кошторисом.
11.Відхилення сталих затрат виробництва, реалізації та управління від тих, що закладені в кошторисі.
12.Готова продукція згідно з нормативними затратами.
13.Нормативні затрати на реалізовані готові вироби.
14.Сукупні відхилення від нормативних змінних затрат. ІІ етап
15.Затрати за елементами в поєднанні з рахунками фінансового обліку.
16.Придбана сировина.
17.Нормативні затрати основних матеріалів.
18.Фактичні затрати основних матеріалів.
19.Фактичні змінні загальні затрати на виробництво.
20.Фактичні сталі затрати на виробництво.
21.Фактичні затрати на управління підприємством.
22.Фактичні затрати на реалізацію готової продукції.
23.Нормативні затрати основних матеріалів.
24.Нормативні затрати прямої заробітної плати.
25.Нормативні загальні змінні затрати на виробництво.
26.Кошторисні сталі затрати на виробництво за оптимального рівня використання виробничих потужностей.
27.Кошторисні затрати на управління підприємством.
28.Кошторисні затрати на реалізацію готової продукції.
29.Затрати на виробництво.
30.Відхилення, що виникли через зміни цін на матеріали.
31.Відхилення, пов’язані з використанням матеріалів, що не передбачені в нормативах.
32.Відхилення, пов’язані зі зміною ставок прямої заробітної плати.
33.Відхилення, пов’язані зі змінами у використанні робочого часу.
34.Відхилення, пов’язані з перевищенням фактичного робочого часу над нормативами.
35.Відхилення фактичних змінних затрат на виробництво від нормативних.
36.Готова продукція.
37.Операційний розрахунок наслідків (зіставлення).
38.Дохід від реалізації.
39.Нормативні змінні затрати за реалізованими продуктами.
40.Нормативний наслідок брутто.
41.Відхилення, що зменшують операційний результат брутто.
42.Фактично одержаний наслідок брутто.
43.Загальні затрати, пов’язані з виробництвом, управлінням та реалізацією.
44.Відхилення від кошторису сталих затрат на виробництво, управління та реалізацію.
45.Відхилення від оптимального використання виробничих потужностей, що позначається на відхиленні фактичних сталих витрат виробництва від нормативних.
46.Фактично одержаний операційний наслідок.
Намагання наблизити ці два підходи спричинило виникнення багатьох мішаних варіантів систем обліку затрат. Так, на основі обліку повних затрат розроблено системи:
1) обліку відносних індивідуальних затрат;
2) обліку затрат за факторами виробництва;
3) функціонального обліку затрат;
4) структурного обліку затрат;
5) обліку сталих розподільчих затрат.
На основі обліку неповних (часткових) затрат розроблено такі системи:
1) багатоступінчастого обліку затрат;
2) обліку відшкодування сталих затрат;
3) обліку відшкодування граничних нормативних (стандартних) затрат.
Другий варіант систем обліку за методом повних затрат ґрунтується на уявленні про те, якими мають бути затрати на виробництво або інший вид діяльності за заздалегідь передбаченими нормами. Усі фактичні затрати обліковуються за двома ознаками: такі, що відповідають нормам, і такі, що їм не відповідають.
Система обліку повних затрат за нормативним методом ґрунтується на уявленні про те, якими мають бути виробничі затрати. Якщо для першого варіанта цієї системи характерний чіткий поділ затрат лише на прямі та непрямі, то поділ затрат на сталі і змінні передбачається в усіх варіантах.
Відхилення фактичних затрат від нормативних розцінюється як наслідок зміни цін, а також економії чи перевитрати сировини. Система обліку нормативних затрат потрібна насамперед для технологічного контролю. У сучасних варіантах системи для фіксації прямих затрат застосовують нормативи (стандарти), а для фіксації непрямих — кошториси (бюджети). Таку систему назвали «стандарт-кост».
У сучасних варіантах системи обліку нормативних затрат загальні (непрямі) затрати чітко поділяються на сталі та змінні.
Системи обліку неповних затрат створені на розвиток методу повних затрат. Ці системи припускають виявлення неповної (зменшеної, урізаної) собівартості продукції.
Перший варіант системи обліку неповних затрат є подальшим розвитком методу повних затрат. Його характерна риса — застосування так званих нормалізованих цін (як правило, бізнеспланових, середніх, але завжди твердих цін на матеріали, енергію та послуги). Такі ціни використовують більшість підприємств, які працюють в умовах внутрішньогосподарського госпрозрахунку. За цією системою непрямі затрати не розподіляються, а обчислюються за раніше встановленими ставками (коефіцієнтами). Значення останніх або відповідає рівню затрат,
досягнутих у попередньому періоді, або обчислюється на підставі даних річного виробничого бізнес-плану та загальної планової суми непрямих затрат.
Особливістю системи є те, що в ній не вирізняються сталі та змінні затрати. Це певною мірою можна вважати вадою. Проте позитивним є те, що за такої системи:
1) затрати пов’язані не з обсягом виробництва, а зі ступенем використання виробничих потужностей;
2) відхилення фактичних затрат від нормалізованих дає змогу контролювати ефективність господарського процесу, завдяки чому вдається запобігти необґрунтованим, випадковим коливанням собівартості.
Система обліку припускає виявлення неповної собівартості продукції, тобто собівартості без непрямих (загальних) затрат.
Узагальнюючи викладене вище, розглянемо рис.10.2, де наведено сучасні системи й підходи до побудови внутрішньогосподарського обліку затрат.
Рис. 10.2. Системи обліку затрат виробничої діяльності та підходи до його побудови
Отже, можливі найрізноманітніші варіанти побудови обліку затрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції. Право вибору того чи того варіанта належить підприємству. Для конкретного втілення певного методу в практику на підприємстві розробляється відповідний проект роботи.
У всіх випадках за будь-якого варіанта побудови виробничого обліку має бути забезпечене узгодження даних виробничого обліку з фінансовим за вартісними параметрами.
Далі докладно розглянемо нормативні та ненормативні системи обліку затрат, які сприяють прийняттю управлінських рішень і проведенню внутрішньогосподарського контролю.
Зауважимо, що на практиці в чистому вигляді наведені системи не застосовуються, жодна з них не має вирішальних переваг.
Підприємство вибирає ту чи ту систему обліку залежно від багатьох факторів, модифікуючи її відповідно до своїх особливостей.
