8.4. Облік затрат комерційної діяльності

Загальна побудова обліку затрат комерційної діяльності

Затрати комерційної діяльності являють собою затрати, пов’язані з просуванням товарів від виробника до споживача. До них належать: затрати на купівлю, транспортування, упакування, зберігання, реалізацію товарів, а також затрати на утримання будівель та інвентарю, оренду основних засобів, сплату процентів за користування кредитом, затрати зі страхування майна (комерційного ризику), з торговельної реклами і т. ін.

В обліку затрат комерційної діяльності вирізняють три етапи: облік затрат на придбання, на управління (організаційні) і на продаж (реалізацію) (див. табл. 8.1).

Загальна класифікація затрат і методика обліку елементів затрат у комерційній, виробничій та діяльності з надання послуг аналогічні. Але на відміну від виробничого процесу з виготовлення продукції або надання послуги у торгівлі нічого не виробляється, надана послуга є «роботою», яка не має кількісних характеристик. Тому в торгівлі не існує процесу визначення виробничої фінансової собівартості результату, а отже, прямих і непрямих (накладних) затрат, обліку готової продукції та інших облікових робіт, характерних для виробництва. У торгівлі затрати операційної діяльності групуються за такими ознаками:

— собівартість придбаних товарів (тобто затрати на придбання товарів);

— затрати на продаж товарів;

— затрати на управління (адміністративні затрати);

— інші операційні затрати.

Затрати поділяються за галузями діяльності (в оптовій, посередницькій, роздрібній торгівлі, громадському харчуванні і т. ін.) і за видами.

Розмір затрат визначається як абсолютною сумою, так і їх рівнем, у процентах до товарообігу. Рівень затрат є одним із якісних показників діяльності торговельних підприємств.

Затрати відображаються на дебеті рахунка «Елементи затрат» у момент здійснення (затрати з купівлі, перевезення, зберігання товарів, торговельної реклами, заробітної плати і т. ін.).

Деякі затрати попередньо резервують (наприклад, на ремонт основних засобів, покриття товарних втрат у межах відповідних норм тощо) або відносять на рахунок затрат майбутніх періодів (наприклад, орендна плата, затрати зі страхування майна і т. ін.) з наступним рівномірним списанням на рахунок «Затрати комерційної діяльності».

Синтетичний облік затрат ведеться на рахунках «Затрати», аналітичний — у розрізі встановленої номенклатури затрат, згрупованих за двома ознаками: залежні та незалежні від розміру товарної маси.

Найхарактерніший варіант побудови обліку наведено на рис.8.4.

Облік собівартості проданих товарів — витрат на придбання товарів

Товари, куплені з метою перепродажу як запаси торгової діяльності, на момент продажу мають собівартість, яка включає такі елементи:

1) купівельну ціну (ціну придбання);

2) витрати на транспортування;

3) витрати на навантаження та розвантаження у процесі транспортування від місця купівлі до місця продажу;

4) суму податків, що не відшкодовуються (компенсуються) податковими органами;

5) ввізне мито.

Оскільки елементи собівартості, крім купівельної ціни, у певних випадках не можуть бути ідентифіковані з конкретними товарами, доцільно обліковувати їх як «Загальні транспортнозаготівельні витрати» та у разі продажу визначити частку цих витрат, яка припадає на вартість проданих товарів (аналогічно частці виробничих запасів). Для цього періодично (місяць, квартал) потрібно складати відповідний розрахунок.

Загальну побудову бухгалтерського фінансового обліку витрат на придбання товарів в оптовій торгівлі унаочнює рис.8.26.

Рис. 8.26. Загальна побудова обліку витрат на придбання товарів в оптовій торгівлі

Балансову інтерпретацію побудови обліку наведено на рис.8.27.

Побудова бухгалтерського фінансового обліку витрат на придбання товарів у роздрібній торгівлі має певні особливості. У роздрібній торгівлі відсутній пооб’єктний (індивідуальний) облік запасів і немає аналітичного обліку за назвами, типами, ґатунками тощо. У момент надходження товар реєструється у спеціальному журналі надходження, де для обліку виділено три колонки:

— купівельна ціна;

— націнка;

— ціна продажу (роздрібна ціна).

Рис. 8.27. Балансова інтерпретація побудови обліку придбання товарів в оптовій торгівлі

Дані цих колонок використовуються для відображення в бухгалтерському обліку загальної вартості надходження товарів за купівельними цінами, обліку націнок та обліку вартості товарів за роздрібними цінами (цінами продажу/реалізації).

Загальну побудову бухгалтерського обліку витрат на придбання товарів у роздрібній торгівлі унаочнює рис.8.28.

Рис. 8.28. Загальна побудова обліку витрат на придбання товарів у роздрібній торгівлі

Балансову інтерпретацію побудови обліку наведено на рис.8.29.

Рис. 8.29. Балансова інтерпретація побудови обліку придбання товарів у роздрібній торгівлі

Облік затрат періоду комерційної діяльності

Облік затрат з продажу (збуту, реалізації) товарів

До затрат підприємства оптової торгівлі на збут належать затрати, пов’язані з продажем товарів. Такими затратами є:

— затрати на пакувальні матеріали;

— затрати на оплату праці продавцям;

— комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту та складів, водіям та ін.;

— затрати на рекламу;

— затрати на дослідження ринку (маркетинг);

— затрати на відрядження, пов’язані зі збутом (продажем) товарів;

— затрати з транспортування товарів покупцям;

— фрахт;

— оплата послуг збутових, посередницьких організацій;

— затрати на оренду, амортизацію, страхування, ремонт, утримання основних засобів відділу збуту, складів, транспортних засобів, демонстраційних залів тощо;

— затрати на гарантійне обслуговування покупців;

— надання знижок покупцям (дисконту) тощо.

Загальна побудова обліку затрат з продажу (збуту, реалізації) товарів підприємствами оптової торгівлі аналогічна побудові обліку затрат з продажу готової продукції виробничими підприємствами. На першому етапі затрати обліковуються за елементами (для внутрішньогосподарських потреб — за статтями або іншими показниками), на другому — списуються на результати комерційної діяльності (рис.

8.30).

Рахунок «Затрати зі збуту (продажу)»

Дебет

Кредит

Затрати за елементамиСписування затрат

Рис. 8.30. Побудова рахунка «Затрати зі збуту»

Облік адміністративних затрат комерційної діяльності

До адміністративних затрат підприємств комерційної діяльності належать затрати, які мають загальногосподарський характер і пов’язані з управлінням та обслуговуванням торгового підприємства. До них належать:

— затрати на утримання адміністративного персоналу (на оплату праці, соціальне страхування, пенсійне забезпечення, підготовку та перепідготовку кадрів адміністративного характеру, різні додаткові виплати по роботі);

— затрати на оренду, амортизацію, страхування, ремонт, утримання основних засобів адміністративного характеру, податки за цими об’єктами, комунальні послуги, охорону тощо;

— затрати на дослідження та розробки;

— гонорари за професійні послуги — юридичні, аудиторські оцінювання майна, медичні тощо;

— затрати на зв’язок (поштовий, телефонний, телеграфний, телекс, факс тощо);

— амортизація нематеріальних активів;

— затрати на реєстрацію акцій;

— затрати на проведення річних зборів;

— винагорода директорам;

— представницькі затрати;

— затрати на створення резерву сумнівних боргів;

— організаційні затрати;

— інші адміністративні затрати;

— непродуктивні затрати (втрати від простоїв, штрафи, санкції за господарськими договорами, проценти за прострочені кредити тощо).

Загальна побудова обліку затрат адміністративного характеру підприємств оптової торгівлі аналогічна побудові обліку таких затрат на промислових підприємствах.

На першому етапі затрати обліковуються за елементами (для внутрішньогосподарської потреби — за іншими ознаками/показниками), на другому — списуються на результати комерційної діяльності.

Облік товарних втрат

Товарні втрати можливі під час транспортування, приймання, зберігання і відпускання товарів. Їх поділяють на нормовані та ненормовані. До нормованих належать природні втрати, а також втрати від бою і лому товарів у межах установлених норм. Ненормовані втрати — це нестачі та інші втрати товарів понад установлені норми.

Норми природних втрат є граничними і застосовуються лише в тому разі, коли під час приймання товарів або інвентаризації виявиться їх нестача. Якщо нестачі немає, норми втрат не застосовуються.

Природні втрати відображаються по-різному залежно від того, коли виявлено нестачу товарів — під час їх приймання чи інвентаризації на складі.

Нестача товарів, виявлена під час приймання вантажу від залізничної станції (пристані), оформляється комерційним актом, на підставі якого робиться запис.

Нестача товарів, виявлена під час інвентаризації на оптових складах, у межах норм природних втрат відноситься до затрат.

Проте для рівномірного відображення у затратах нормованих втрат щомісяця може створюватися резерв на природні втрати у плановому розмірі.

Фактично виявлена у результаті інвентаризації нестача в межах норм природних втрат списується за рахунок резерву.

Після кожної інвентаризації рахунок «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» у межах резерву на природні втрати має закриватися: зайва нарахована сума резерву сторнується, а недостатня донараховується з віднесенням на затрати комерційної діяльності.

Нестачі товарів понад норми природних втрат відносяться на винних посадових осіб.

Розмір заподіяних торговельному підприємству збитків, що підлягають відшкодуванню матеріально відповідальними особами, визначається згідно із законодавчими актами.

Методика визначення собівартості проданих товарів

Як було визначено вище, облік товарних запасів може здійснюватися за двома показниками:

1) за купівельними цінами за кожною назвою, видом, типом, ґатунком — кількісно-вартісний облік наявності та руху товарів;

2) за загальними транспортно-заготівельними витратами, які обліковуються на всю масу товарних запасів (або за окремими групами).

Періодично (раз на рік, квартал, місяць) підприємством проводиться визначення вартості проданих товарів за цінами придбання (залежно від умов): за методом середньозваженої вартості, методом ФІФО або ЛІФО тощо. Методику визначення вартості товарів за цими методами розглянуто вище (див. підрозд. 7.6).

Проте для визначення фактичної вартості проданих товарів до суми їхньої вартості за цінами купівлі потрібно додати ще частину загальних транспортно-заготівельних витрат, віднесених до вартості проданих товарів. Це потребує спеціального розрахунку.

Розглянемо методику такого розрахунку.

Методика визначення суми з придбання товарів, які потрібно списати на результати діяльності.

Витрати, обліковані на дебеті рахунка «Загальні транспортнозаготівельні витрати з придбання товарів», періодично (раз на

рік, квартал, місяць) списуються на результати діяльності торговельних підприємств. При цьому наприкінці кожного звітного місяця із загальної суми витрат виокремлюють ту їх частину, яка відноситься до залишку нереалізованих товарів і до товарів реалізованих. Необхідність такого розмежування зумовлена двома причинами:

— залишки товарів у балансі мають бути показані за фактичною собівартістю придбання (яка складається з купівельної ціни та витрат з їх доставки);

— має бути визначений фінансовий результат від реалізації товарів, який виявляють, порівнюючи реалізовані торговельні знижки та націнки на вже продані товари (за відкидання ПДВ) з тією частиною витрат, яка пов’язана з їх реалізацією (продажем).

Виявлена в результаті розмежування сума витрат, яка відноситься до реалізованих у звітному місяці товарів, списується в дебет рахунка «Собівартість реалізованих товарів».

Після цього дебетове сальдо рахунка з придбання товарів показує суму витрат, які відносяться до залишку нереалізованих на кінець місяця товарів (включаючи відвантажені).

Для розмежування витрат між реалізованими товарами і товарними залишками здійснюється щомісячний розрахунок ЗТЗВ на залишок товарів.

Загальні транспортно-заготівельні витрати на залишок товарів обчислюють за середнім процентом транспортних витрат на завезення товарів у звітному періоді. Для обчислення середнього процента витрат до витрат на завезення товарів на початок місяця додають витрати за місяць; одержану суму множать на 10

0 і ділять на вартість реалізованих товарів (за цінами продажу) та залишок нереалізованих на кінець місяця товарів (включаючи відвантажені, але ще не оплачені товари — якщо застосовують касовий метод).

Для обчислення суми витрат на залишок товарів вартість залишку товарів за цінами продажу множать на середній процент витрат і ділять на 100. Відніманням від усієї суми витрат обігу за місяць сум витрат, які відносяться до залишку товарів, визначають суму витрат, яка відноситься до товарів реалізованих (табл. 8.3).

Таблиця 8.3

РОЗРАХУНОК РОЗПОДІЛУ ЗАГАЛЬНИХ ЗАГОТІВЕЛЬНИХ ВИТРАТ НА

ПРИДБАННЯ ТОВАРІВ МІЖ ЗАЛИШКОМ НЕРЕАЛІЗОВАНИХ ТОВАРІВ І

ТОВАРАМИ РЕАЛІЗОВАНИМИ, тис. грн

Середній процент загальних транспортно-заготівельних витрат із завезення товарів становить:

Сума загальних транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься:

1) до залишку не реалізованих на кінець місяця товарів:

2) до товарів реалізованих (проданих):

6000 – 960 = 5040 (грн).

6000 – 960 = 5040 (грн).

Сума заготівельних витрат, яка відноситься до залишку не реалізованих на кінець місяця товарів, залишається як дебетове сальдо рахунка «Загальні транспортно-заготівельні витрати» і в балансі відображається за активом. Цим забезпечується можливість визначення фактичної собівартості придбання залишку товарів, яка складається з купівельної ціни та витрат на їх доставку (придбання).

Сума витрат, яка відноситься до товарів реалізованих, як уже зазначалося, списується з кредиту рахунка ЗТЗВ у дебет рахунка «Собівартість проданих товарів».

Аналогічно визначається сума витрат на придбання, яка відноситься до залишку товарів в оптовій торгівлі. Відмінність полягає лише в тому, що у разі обліку реалізації товарів у міру їх сплати для правильного відображення в результатах господарської діяльності витрат, які відносяться до відвантажених, але не

оплачених товарів, у розрахунку витрат на залишок товарів враховується залишок відвантажених товарів.

Отже, для визначення фактичної собівартості придбання вартість залишків товарів виключають з їхньої вартості за цінами продажу, зменшеної на суму торговельних знижок і націнок, і додають до отриманої суми витрати на залишок товарів.