5.1. Витоки господарського обліку на українських землях у праісторичні часи.
5.2. Облік за часів Київської Русі та Галицько-Волинського князівства.
5.3. Бухгалтерський облік на українських землях у період Середньовіччя.
5.4. Розвиток обліку на Галичині у XVIII
—XIX ст.
5.5. Вплив російської облікової школи на український облік після Жовтневого перевороту та у період нової економічної політики (НЕП).
5.6. Вітчизняний облік у радянський період.
Резюме
Термінологічний словник
Питання для перевірки знань
Тести для самоконтролю
Матриця відповідей на тести
Література для поглибленого вивчення матеріалу
Вивчивши матеріал цього розділу, студент буде знати:
• історію виникнення облікової практики на території України у праісторичні часи;
• пам’ятки матеріальної культури у виді нумізматики, яка дозволяє досить глибоко дослідити грошовий обіг Українського Причорномор’я;
• особливості зародження і розвитку облікової практики в Київській Русі та ГалицькоВолинському князівствах;
• історичні факти існування облікової практики на західноукраїнських землях у період Середньовіччя;
• історичну хроніку становлення обліку на Україні у період 1917—1920 рр.;
• заходи, спрямовані на запровадження української валюти, що вживалися урядом УНР;
• методологічні підходи до ведення обліку у період існування Радянського Союзу;
• надбання російської облікової школи, враховані та використані в українському обліку, а також уміти: засвоїти історичні надбання вітчизняної облікової науки і практики від первісного ладу до періоду існування Радянського союзу; швидко та ефективно знаходити інформацію, потрібну для розуміння та поглибленого вивчення історії бухгалтерського обліку у період Середньовіччя; орієнтуватись у загальних взаємозв’язках між історичними подіями, що відбувалися на території України у XVIII—XIX ст.; досліджувати вплив російської облікової школи на розвиток українського обліку; визначати, які саме знання й уміння формують вашу професійну компетенцію як майбутніх фахівців з обліку та аудиту.
5.1. Витоки господарського обліку на українських землях у праісторичні часи Трипільська культура
Простежити початок зародження науки про облік у дописемний період можна, вивчаючи залишки матеріальної культури древніх цивілізацій, які населяли територію України. На відміну від фрагментів документів, монети є джерелами матеріальної культури, які можуть слугувати переконливою основою при дослідженні господарських відносин у часи античності.
У добу мідно-кам’яного віку (грецькою мовою «енео» — мідь, «літос» — камінь) — енеоліту у IV—III тис. до н.е. територію України населяли різні народи і племена. Найбільш відомою і давньою була трипільська культура, яка існувала у V до III тис. до н.е. [1, с. 10, 952]. Трипільська культура давніх землеробів була відкрита у 1893 р. археологом Вікентієм Хвойко біля села Трипілля на Київщині. Основним заняттям населення трипільської культури було землеробство. Трипільці сіяли жито, пшеницю, просо, ячмінь; вирощували абрикоси, сливу, аличу. Займалися і скотарством (мотика, дерев’яне рало, парна упряжка худоби), мали
розвинені ремесла, особливо гончарне. Особливо цікавим явищем трипільської культури є мальована кераміка — глиняний посуд, який випалювався у спеціальних печах. У трипільців широкого розвитку набули гончарство та кераміка. Гончарні вироби мали орнаменти, що складалися з символічних малюнків у вигляді спіралей, трикутників, кіл, фігурок людей і тварин. Частина дослідників вважає, що ці малюнки є піктографією (початком писемності у малюнках) [1, с. 111—112].
Облік, як складова уміння вести господарство (від грец. oikonomia — економіка), існував давно. Спочатку у формі простих зарубок на палиці, камені, записах на глиняних табличках, згодом у формі книг. Виникнення та розвиток бухгалтерського обліку формувалося разом з набуттям людством практичного досвіду господарювання, вмінням писати, а також вести книги. Така закономірність властива всім цивілізаціям, оскільки основним поштовхом, який прискорив розвиток науки про бухгалтерський облік, стало винайдення й застосування письма та оволодіння азами практичного ведення господарства.
Археологами знайдено велику кількість статуеток, табличок, як умовного (абстрактного) характеру, так і реалістичних, призначення яких важко з’ясувати. Можна лише припустити, що деякі з них могли бути дитячими іграшками, виконувати релігійні та ритуальні функції. А, наприклад, реалістичні глиняні статуетки могли використовувати для обліку майна, що наочно демонструють зображені на них форми тварин, людей, знарядь праці. Трипільські вироби нагадують старогрецьку (мікенську) кераміку. На жаль, таблички крито-мікенської культури ще й досі не розшифровані. А тому немає документальних підтверджень застосування трипільцями для обліку майна поряд зі статуетками також глиняних табличок. Хоча, саме в надрах трипільської культури, з певним рівнем розвитку цивілізації та ремесел, повинен був існувати облік майна. А глина і високий рівень гончарства були добрим підґрунтям використання для ведення в обліку як глиняних табличок, так і статуеток. Таку закономірність можна простежити на прикладі з Вавилоном, де широко застосовували глиняні таблички, або з Єгиптом, де використовували папірус для письма. Тобто, цілком логічно припустити, що для обліку у ті часи використовували найбільш розповсюджений на українській території матеріал — глину.
Спроби розшифрувати трипільські знаки за допомогою давньогрецької та інших європейських мов не дали бажаних результатів. Ще й досі не визначені генетичні зв’язки між трипільськими знаками та ідеографічним письмом перших мов, характерним для староєгипетської, шумерської, китайської та інших давніх систем письма. Однак дослідження у цьому напрямі тривають й досі. Наприклад, наш земляк, А. Кифішин — відомий шумерознавець, впритул підійшов до вирішення даної проблеми. Він намагається довести, що знаки шумерського клинопису означали слова, а букви давньогрецької або латини — звуки [2].
Як виявилось, трипільцями використовувались глиняні кульки різного діаметра перш за все у храмових господарствах для обліку зерна, худоби та інших продуктів. При цьому найбільша кулька відображала число 360, що відповідало кількості днів у році; середня кулька відображала число 60, що відповідало загальній кількості суглобів на пальцях рук і ніг; найменша кулька відображала число 10, що відповідало кількості пальців рук чи ніг. Разом з кульками у трипільських поселеннях постійно знаходили «дзвіночки», які експонуються в Національному музеї історії України в Києві. «Дзвіночки» на глиняних табличках означають одиницю, крапка — десять, інші піктограми — назву продуктів і міру їх об’єму. Саме завдяки цим знахідкам можна стверджувати, що в надрах трипільської культури спостерігався певний рівень цивілізації, досить розвинені ремесла, існував чітко відпрацьований системний облік господарського майна. Звичайно, усе викладене є лише гіпотезою, яку сьогодні опрацьовують зарубіжні вчені — шумерознавці.
Трипільці мали широкі зв’язки з Малою Азією, Фессалонією, Трансільванією, Середньою Віслою, Кавказом.
Причинами занепаду цієї культури вважають скрутні умови, зокрема: надмірне виснаження ґрунту, зниження родючості земель і малі врожаї.
У бронзовий вік (III—I тис. до н.е.) швидко розвиваються різні ремесла: гончарне, каменярське, бронзоливарне. Відбувається поділ праці, пов’язаний з виокремленням торгівлі. Протягом бронзової доби на території України склалося кілька археологічних культур — Ямна, Зрубна, культура Багатокружкової Кераміки, Катакомбна, Ноа й ін. Бронзова епоха на території України була фактично завершальною стадією первісного ладу. Із закінченням бронзового віку на території України пов’язані місцеве виробництво бронзи з використанням розвиненої ливарної технології. Бронзоливарні центри на українських землях виникли в XVII—VI ст. до н.е. й існували в Карпатах і Причорномор’ї.
У I тис. до н.е. наступає нова історична доба — залізного віку. Територія України у той період була заселена різними за походженням і мовою племенами. Тут мешкали автохтонні землеробські племена — пращури слов’ян; іракомовні скотарські кочові племена; сюди переселяються греки-колоністи. На цю добу припадає поява на території України — кіммерійців. Кіммерійці (I тис. до н.е. — VII ст. до н.е.) були першими з найдавніших жителів причорноморських степів, етнічну назву яких донесли до нас письмові джерела. Згадки про них є в «Одіссеї» Гомера; про них повідомляє грецький історик Геродот у четвертій (IV) книзі своєї «Історії». Так, у IV книзі «Мельпомена» Геродот описує життя і побут скіфів, кіммерійців, таврів та інших племен, що мешкали у Причорноморських степах. На думку українських археологів, територія Кіммерії поступово розширювалася, а її ядром була степова частина України від пониззя Дунаю до Приазов’я, включаючи Крим [3, с. 326].
Кіммерійці займалися табунним скотарством, землеробством, мали високу культуру бронзи та кераміки з кольоровими інкрустаціями. Одними з перших серед степовиків вони навчилися плавити залізо, кувати мечі завдовжки понад метр, залізні наконечники для стріл. Велику роль у житті кіммерійців відігравала війна, військові походи робилися у країни Закавказзя, Передньої та Малої Азії — Урарту, Ассирію, Лідію, Фрігію, а також до північних сусідів. Кочовий побут і війни сприяли консолідації кіммерійців, вони створили великі племінні союзи, якими управляли царі, що підтверджує появу поряд з обліком й елементів права. У VII ст. до н.е. плем’я кіммерійців, зазнавши поразки під час скіфської навали, залишило Україну.
У середині VII ст. до н.е. на узбережжя Чорного моря прибули та почали осідати грекиколоністи з міст-держав південної частини Балканського півострова та Малої Азії. Вони шукали вільні землі, ринки збуту товарів, вигідних партнерів для торгівлі, притулок після поразок у політичної боротьбі.
Розвиток методів і прийомів обліку властивий, насамперед, для центрів торгівлі. Саме пожвавлення торгівлі з народами Чорноморського узбережжя сучасної України та пошук кращої долі сприяли заснуванню грецькими колоністами кількох міст-колоній. Перші міста грецьких колонізаторів виникали на північно-західному узбережжі Чорного моря біля джерел питної води (поблизу гирла Дунаю й Дніпра), зручних портів, у місцевості, яку було б зручно захищати. У VII ст. до н.е. в гирлі Дунаю греки заснували на острові Березань (під Очаковим) — місто Борисфен. Потім у VI—V ст. до н.е. виникли колонії: Ольвія — на правому березі ДніпровськоБузького лиману, Тира — на березі Дністровського лиману, Херсонес (м. Севастополь), Пантікапей (м. Керч у Криму), Феодосія. На сході Криму 480 р. до н.е. сформувалося Боспорське царство зі столицею у м. Пантікапей. Поступово Боспорське царство поширило свою владу на багато інших грецьких колоній і на місцеві племена — скіфів, сіндів, меотів та ін. Грецькі колоністи принесли із собою власну цивілізацію, порівняно вищу від культури тих племен, які проживали за межами міст-колоній. Закономірно, що й облік у грецьких колоніях був організований за тими ж принципами, що й у Греції. Його вели на вибілених гіпсом дощечках, глиняних черепках, а іноді на папірусі. Основною грошовою одиницею була драхма. Сто драхм становили міну, а 60 мін — талант.
Поступово змінювався характер Боспорської держави: об’єднання античних полісів перетворилося на державне утворення, куди входили як античні міста, так і місцеві племена. Залежність місцевих племен полягала у визнанні ними верховної влади боспорського царя, сплаті данини сільськогосподарською продукцією, участі у воєнних діях.
Основу економіки Боспорської держави становило землеробство. Крім того, основними видами економічної діяльності за тих часів і в наступні століття були рибальство, різні ремесла, торгівля, що ґрунтувалися на експлуатації рабів і залежного землеробського населення.
Грецькі міста — держави Північного Причорномор’я являли собою окремі рабовласницькі демократичні республіки. Вони мали свої ради та народне віче, а виконавча влада належала колегії архонтів або тиранам. Вищим органом державної влади вважалися народні збори.
Серед грецьких колоній Північного Причорномор’я виокремлюється Ольвія — антична грецька колонія заснована у першій чверті VI ст. до н.е. вихідцями з Мілету. Ольвія була незалежною державою чорноморської колонії, де жваво розвивалася торгівля, випускалися власні мідні й срібні гроші та характеризувалася розвиненою місцевою промисловістю, зокрема, виробництвом керамічних і ювелірних виробів, зброї. Ще одним торговим містом був Херсонес, де також чеканили монети. За результатами розкопок у Херсонесі відомо, що на вулицях стояли стели — псефізми з висіченими на мармурових плитах урядовими декретами. Серед них мармурова плита з написом: «Присяга громадян на вірність конституції своєї держави» (II—I ст. до н.е.), що свідчить про досить розвинуте в колоніях-факторіях право [4].
Міста-поліси, що мали розвинену економіку, карбували золоті і срібні монети, були незмінними посередниками між материковою Грецією та «варварами». У причорноморських містах сходилися торговельні маршрути, які з’єднували Європу й Азію. З колоній вивозили пшеницю, солену рибу, худобу, сіль, шкіри, хутро, мед, віск, будівельний ліс, продукцію тваринництва, рабів. Колоністи виробляли багато предметів із золота, срібла, бронзи (дзеркала, гребні, намисто, підвіски, сережки, персні та ін.). З материкової Греції надходили металеві вироби, зброя, тканини, мармур і мармурові вироби, теракоти, предмети розкоші, витвори мистецтва. Найпопулярнішими товарами були оливкова олія та вина, керамічна черепиця і посуд.
Торгівля та грошовий обіг потребували належного обліку. В археологічних знахідках часто траплялися свинцеві пластини у вигляді зображення голови корови, кози чи інших свійських тварин. Цими символами жерці підтверджували пожертви, принесені людьми в храм. Можна передбачити, що знаки жертовності є підтвердженням потреби у веденні жерцями обліку принесених дарів з одночасною видачею жертводавцям підтверджуючих символів. Застосування знаків жерцями свідчить про застосування прийомів відображення здійснюваних операцій, які сьогодні підтверджують існування певних прийомів (методів) обліку в VІІ
—VІ ст. до нашої ери на українських землях. Свинцева гирка, яка походить з Ольвії, вагою 8,1 г дає підстави стверджувати, що в цей період застосовували натуральні вимірники певної вагової системи. Також успішно використовували вартісні вимірники, тому що під впливом культури Давньої Греції на землях Північного Причорномор’я була сформована власна грошово-кредитна система та карбували монети (малоазіатські статери, кізікіни і місцеві гроші).
Про існування обліку свідчать різноманітні епіграфічні документи. Одне графіті є фрагментом ділової записки, яку вигравірувано на зовнішній стороні стінки античної чаші (іонійського кіліка) першої половини VII ст. до н.е., знайденого на Березані. Збереглося два уламки, на яких було складено реєстр витрат і доходів невідомого купця [5]. Грошові суми виражались у гектах і гемигектах, тобто в системі малоазіатських електрових статерів. Також для обліку використовували свинцеві пластини, на яких видряпували текст. Збереглась дещо понищена пластина VII ст. до н.е., у якій згадується про кілька десятків статерів (можливо це розписка або нагадування про зобов’язання). Грецькі колонії являли собою культурні центри з власними школами, вченими, письменниками, філософами. Вони поширили еллінську цивілізацію аж до міста Лубни на Полтавщині, де археологи знайшли залишки храму Діоніса, Артеміди й Аполлона.
Важливою знахідкою археологів, яка підтверджує історичні дані про грошові відносини в торгівлі, став декрет про грошовий обіг, виконаний на мармуровій плиті. Цю знахідку виявлено у 1876 р. на східному березі Босфору серед руїн знаменитого святилища Зевса Урія. Можна припустити, що копію з декретом ольвіополітів виставили при вході в Чорне море біля храму бога — покровителя мореплавців. Декрет був прийнятий ольвіополітами за пропозицією Каноби — сина Трасідаманта. Він визначав умови в’їзду в Борисфен (Ольвію) [6, с. 11]. Цей декрет датується IV ст. до н.е. Незважаючи на деякі ушкодження мармурової плити, переклад тексту декрету виглядає приблизно так: «В’їжджати у Борисфен дозволено всім бажаючим за таких умов. Рада і народ постановили за пропозицією Каноба Трасідамантова:
1) можна ввозити та вивозити усяке карбоване золото і срібло;
2) кожен бажаючий продати або купити карбоване золото чи срібло зобов’язаний купувати і продавати на камені в екклесіастерії, а хто вчинить це в іншому місці — підлягає конфіскації, а саме: продавець — реалізованого срібла, покупець — ціни за яку купив;
3) продавати та купувати все на міські гроші (мідь і срібло ольвіополітське), а хто продасть чи купить на інші гроші, буде покараний конфіскацією, а саме: продавець — того, що продасть; покупець — ціни за яку купив. Санкції щодо порушників будуть виконувати ті, які візьмуть на відкуп штрафи з порушників закону (тобто відкупщики);
4) золото продавати й купувати до 8,5 статерів за один статер кізікський, не більше й не менше, а будь-яке інше карбоване золото й срібло продавати й купувати так, як переконає один другого;
5) ніяких мит чи інших платежів не брати ні за карбоване золото, ні за карбоване срібло, ні з продавця, ні з покупця» (нижня частина плити втрачена)».
Цим декретом було затверджено дещо завищений курс ольвійських монет, що забезпечувало додаткові надходження на користь полісу.
Таким чином, на території Ольвії торгівля здійснювалася з використанням лише місцевих монет, а обмінні операції іноземної монети на ольвійські проводили на визначеному для цьо-
го єдиному місці — камені в екклесіастерії (підвищення для виголошення промов під час народних зборів). Процедури обміну монет не оподатковувалися, а обсяг ввозу і вивозу монет не обмежувався.
Документ колегії Семи, які розпоряджались священною скарбницею, й здійснювали законодавчу діяльність, свідчить про регламентування цін на тварин, якихможна було придбати при храмі на пожертву: 3 статера треба було заплатити за бика; по статера коштували вівці і кози. Це давало змогу вносити пожертви безпосередньо перед ритуалом і приносило храму додаткові доходи. У якості квитанцій про придбання тварин на пожертву використовували свинцеві пластини у вигляді голови бика, кози чи вівці.
43
Нестача письмових джерел з українського Причорномор’я VI ст. до н.е. — IV ст. н.е. ускладнює з’ясування існуючої системи облікової практики. Проте з упевненістю можна стверджувати, що система обліку причорноморських міст використовувала існуючу практику Давньої Греції та Давньоримської держави. Підтвердженням цьому є значний нумізматичний матеріал, який знайшли на території українського Причорномор’я, що розвивалось у тісних економічних зв’язках із центрами світової цивілізації, відповідно використовуючи облікову практику, прийняту в тогочасному світі. Розвиток виробництва та торгівлі на території українського Причорномор’я обумовив і ведення обліку, хоча на сьогодні не має ніяких доказів.
Грецькі поліси тривалий час жили в мирі та злагоді з місцевими племенами, але наприкінці I тис. до н.е. починається наступ місцевих племен на античні міста. Занепад грецької (протягом III—IV ст.), а згодом римської держав вплинули на зниження політичної значущості територій Північного Причорномор’я. Античні міста-держави під ударами готів і гунів припиняють своє існування в умовах так званої доби Великого переселення народів.
Дослідження історії розвитку обліку у праісторичні часи за яких відсутні письмові джерела здійснювалося з використанням пам’яток матеріальної культури. До них, наприклад, належать такі облікові вимірники, як гирьки, монети, вимірювальні інструменти, писала тощо. У III ст. до н.е. після закріплення ролі грошей за металами з’явилася монета.
