Стаття присвячена висвітленню теоретико-методологічних засад аудиту лізингових операцій. Сформульовано мету, предмет завдання, розроблено програму аудиту, запропоновано технологічну схему проведення перевірки лізингових операцій в розрізі пооб’єктного та циклічного підходів до організації перевірки.
Ключові слова: аудит лізингових операцій, система внутрішнього контролю, ризик контролю, план аудиту, програма аудиту, автоматизована обробка облікових даних.
Ефективне та діюче управління лізинговою діяльністю забезпечується системним, свідомим, цілеспрямованим впливом на лізингові процеси залежно від поставленої мети. Однією з функцій управління у лізинговій діяльності виступає контроль, основною метою якого є об’єктивне вивчення фактичного стану здійснення лізингових процесів, виявлення тих факторів і умов, які негативно впливають на виконання прийнятих рішень і досягнення необхідної мети. Як засіб ефективного управління контроль може здійснюватися як власними спеціалістами, так і залученими зі сторони. На вимогу власників підприємства для контролю за діяльністю управлінського персоналу можуть бути залучені відповідні незалежні фахівці або організації.
У науковій літературі принципи аудиту лізингових операцій висвітлювалися багатьма вченими-економістами: Р. Адамсом, Н. П. Баришніковим, М. Т. Білухою, Н. П. Дробишевським, В. В. Нитецким та Н. Н. Кудрявцевим, Г. М. Пупковим та ін. У той же час аудиту лізингових операцій присвячено не достатньо уваги. На наш погляд, аудит лізингових операцій не можна зводити до аудиту операцій з основними засобами, що передані у лізинг, оскільки фінансовий лізинг передбачає наявність ще і довгострокових зобов’язань як у лізингоодержувача, так і в лізингодавця.
Тому метою статті є узагальнення та вдосконалення основних методичних аспектів здійснення аудиту лізингових операцій як у лізингодавця, так і в лізингоодержувача.
Проведення аудиту лізингових операцій вимагає від аудитора чіткого визначення: яку мету він переслідує, що буде предметом його вивчення, які основні завдання він має вирішити при проведенні аудиту лізингових операцій.
З огляду на це, метою аудиту лізингових операцій, на наш погляд, має стати встановлення достовірності первинних даних щодо наявності та руху предметів лізингу, а також повноти і законності відображення нарахованих зобов’язань та винагороди лізингодавця; повноти і своєчасності відображення первинних даних у зведених документах та облікових регістрах; правильності ведення обліку лізингових операцій та відповідності нормативним документам і прийнятій обліковій політиці протягом періоду, що перевіряється. Мету аудиту лізингових операцій визначають ще й по кожному компоненту, виходячи з якісних характеристик фінансової звітності. До того ж, мета аудиту лізингових операцій буде прямо залежати ще й від того, хто є замовником аудиторської перевірки: лізингодавець чи лізингоодержувач (табл. 1).
Таблиця 1
МЕТА АУДИТУ ЛІЗИНГОВИХ ОПЕРАЦІЙ,
ВИХОДЯЧИ З ЯКІСНИХ АСПЕКТІВ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
| Мета |
Замовник аудиту |
| Лізингодавець |
Лізингоодержувач |
| 1) Існування |
Основні засоби, придбані для передачі в лізинг, знаходяться у лізингоодержувачів |
Основні засоби, які одержані підприємством у лізинг знаходяться на території підприємства і використовуються за призначенням |
| Відображені суми зобов’язань дійсно є зобов’язаннями лізингоодержувача |
|
| 2) Обов’язки |
Суми зобов’язань і винагороди підлягають одержанню відповідно до встановлених вимог |
Суми зобов’язань і винагороди лізингодавця підлягають сплаті відповідно до встановлених вимог |
| 3) Правдивість |
Відображені операції по зобов’язаннях і виплаті винагороди є достовірними |
|
| 4) Повнота |
Усі операції з предметами лізингу відображені в обліку, а також, що всі ці операції були відповідним чином санкціоновані. Усі відповідні суми зобов’язань відображені на відповідних рахунках. |
Закінчення табл. 1
| Мета |
Замовник аудиту |
| Лізингодавець |
Лізингоодержувач |
| 5) Право володіння і користування |
Підприємство має відповідну підтверджуючу документацію по відношенню своїх прав на основні засоби |
Підприємство має відповідну документацію, що підтверджує його право користування предметами лізингу. |
| 6) Оцінка |
Предмети лізингу оцінені і відображені в обліку у відповідності з П(С)БО 14. Балансова вартість повинна відтворюватися в ході господарської діяльності підприємства. Відображені зобов’язання і нарахована винагорода лізингодавця вірно оцінені і включені у відповідні звітні періоди |
|
| 7) Класифікація |
Строк погашення по даних зобов’язаннях настає протягом строку більше року після дати фінансової звітності і вони вірно класифіковані як довгострокові. |
| 8) Представлення і розкриття |
Предмети лізингу класифіковані в бухгалтерському балансі за окремими видами. |
| Зобов’язання, нарахована винагорода і витрати за лізинговими операціями адекватно представлені і розкриті у фінансовій звітності відповідно до встановлених вимог. |
Зобов’язання і витрати (винагорода лізингодавця) адекватно представлені і розкриті у фінансовій звітності відповідно до встановлених вимог. |
Основним завданням аудиту лізингових операцій виступає збір та узагальнення наявної інформації про лізингову діяльність підприємства-замовника з метою надання висновку про реальний фінансовий стан господарюючого суб’єкта. До того ж, аудитор може надавати рекомендації щодо підвищення ефективності лізингової діяльності та виправлення помилок з метою обґрунтування оптимальної програми розвитку підприємства на майбутнє або з метою попередження помилок, що можуть виникнути в процесі лізингової діяльності та при відображенні лізингових операцій в обліку й звітності.
Для проведення аудиту лізингових операцій аудитору необхідно оцінити надійність системи внутрішнього контролю і визначити ризик контролю в частині основних засобів, одержаних
(переданих) у лізинг, та розрахунках по лізингових платежах. На невеликих підприємствах система внутрішнього контролю, як правило, відсутня, тому ризик внутрішнього контролю при цьому є високим. Це означає, що перевірка по суті проводиться повна, а не вибіркова.
Оцінивши ступінь довіри до системи внутрішнього контролю лізингових операцій і можливості використання результатів роботи внутрішнього аудитора, зовнішній аудитор визначає ступінь ризику і відповідно планує обсяг вибірки для перевірки по суті. Від оціненого рівня ризику перевірки лізингових операцій залежить кількість і види аудиторських процедур, які будуть виконані.
Виходячи з розуміння системи внутрішнього контролю та оцінки ризику аудитор складає план і програму аудиту лізингових операцій. На наш погляд, основні положення програми аудиту й джерел інформації можна представити за допомогою табл. 2.
Таблиця 2
ПРОГРАМА АУДИТУ ЛІЗИНГОВИХ ОПЕРАЦІЙ (витяг)
| № з/п |
Перелік процедур |
Джерела інформації |
| 12 |
|
3 |
| 1 |
Вивчення положень лізингових договорів, договорів купівліпродажу колишніх предметів лізингу та договорів надання супутніх послуг лізингодавців |
Перераховані види договорів, робочі записи |
| 2 |
А. Предмети лізингу Детальна перевірка даних регістрів обліку предметів лізингу, їх підрахунок і звірка з даними Головної книги |
Інвентарні картки, відомості, журнали, машинограми |
| 3 |
Встановлення наявності предметів лізингу : а) проведення інвентаризації (огляду); б) перевірка документації на право: володіння у лізингодавця, користування у лізингоодержувача; в) підтвердження передачі фактичних предметів лізингу лізингоодержувачам. |
Інвентаризаційні відомості, результати поточної інвентаризації, акти приймання-передачі предметів лізингу, договори лізингу, рахункифактури, запити-відповіді лізингоодержувачів. |
Продовження табл. 2
| № з/п |
Перелік процедур |
Джерела інформації |
| 12 |
|
3 |
| 4 |
Перевірка правильності формування вартості оприбуткування предметів лізингу |
Наказ про облікову політику, первинна документація |
| 5 |
Встановлення своєчасності оприбуткування предметів лізингу на баланс |
Договори купівлі-продажу, рахунки-фактури, акти приймання-передачі, акти введення в експлуатацію |
| 6 |
Перевірка даних інвентаризації предметів лізингу і порівняння її результатів із даними аналітичного обліку |
Інвентаризаційні відомості та інвентарні карточки обліку предметів лізингу |
| 7 |
Проведення аналізу ефективності використання предметів лізингу у лізингоодержувача, аналізу ефективності лізингових угод — у лізингодавця |
Аналітичні розрахунки (процедури) |
| 8 |
Б. Знос Встановлення достовірності визначення строку корисного використання предметів лізингу та ліквідаційної вартості |
Наказ про облікову політику |
| 9 |
Аналіз правильності нарахування зносу відповідно до встановлених норм та способів |
Нормативні документи, наказ про облікову політику, відомості (розроблені таблиці) амортизаційних відрахувань |
| 10 |
Перевірка правильності віднесення нарахованого зносу предметів лізингу на відповідні рахунки по обліку витрат |
Відомості розподілу амортизаційних відрахувань |
| 11 |
Проведення звірки даних аналітичного обліку нарахованого зносу з даними головної книги |
Підрахунок і звірка даних (робочі таблиці) |
| 12 |
В. Лізингові платежі Звірка даних обліку з даними договорів лізингу, встановлення, чи підходить той чи інший вид лізингу для капіталізації |
Договори лізингу |
| 13 |
Перевірка правильності розрахунку і відображення на рахунках лізингових платежів, своєчасності погашення боргових зобов’язань |
Договори лізингу, виписки банку, Головна книга |
Закінчення табл. 2
| № з/п |
Перелік процедур |
Джерела інформації |
| 12 |
|
3 |
| 14 |
Встановлення правильності віднесення сум лізингових платежів до відповідного звітного періоду |
Договори лізингу, робочі таблиці |
| 15 |
Г. Інші процедури Аналіз витрат на страхування предметів лізингу, перевірка покриття при настання страхового випадку |
Договори страхування, страхові поліси, розрахункові таблиці |
| 16 |
Перевірка правильності розрахунку і нарахування страхових платежів і своєчасність їх сплати |
Розрахунки бухгалтерії, робочі таблиці аудитора |
| 17 |
Перевірка доцільності затрат на ремонт предметів лізингу, правильність капіталізації таких затрат і відображення на відповідних рахунках |
Проектно-кошторисна документація, акти приймання-передачі виконаних робіт, інші первинна документи, дані аналітичного обліку рахунків затрат. |
| 18 |
Встановлення доцільності надання додаткових послуг лізингодавця, перевірка повноти і правильності відображення додаткових витрат на відповідних рахунках |
Договори про надання додаткових послуг, дані аналітичного облік, робочі записи аудитора |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
бухгалтерського обліку, відповідності звітному періоду
|
Перевірка відповідності аналітичного і синтетичного обліку, відображення операцій в облікових регістрах і звітності, розкриття інформації про лізингову діяльність у звітності |
Робочі таблиці бухгалтерських проводок, порівняльні відомості, Головна книга, звітність |
| 20 |
Лише для лізингодавця: Перевірка умов кредитування, правильності нарахування і відображення на рахунках бухгалтерського обліку суми кредиту, відсотків |
Договори кредитування, виписки банку розрахунки бухгалтерії, дані аналітичного обліку, Головна книга |
| 21 |
Перевірка доцільності проведення інших витрат лізингової діяльності (рекламні заходи, витрати щодо пошуку постачальників тощо), встановлення своєчасності і правильності відображення на рахунках обліку |
Договори про здійснення вказаних видів витрат, акти виконаних робіт, рахунки-фактури, виписки банку, дані аналітичного і синтетичного обліку, Головна книга, робочі записи аудитора |
19
Програма аудиту враховує всі необхідні кроки, які повинен здійснити аудитор при проведенні аудиторської перевірки. При цьому, на наш погляд, суттєвим моментом при проведенні аудиту виступає досвідченість аудитора щодо можливих правопорушень в обліку вказаних операцій.
Крадіжка предметів лізингу, як і будь-яких інших основних засобів, повинна бути попереджена методами внутрішнього контролю і не може вважатися основним видом шахрайства. Такими повинні вважатися дії, які можуть спричинити серію помилок у фінансовій звітності. Їх найчастіше здійснює управлінський персонал, рідше — працівники більш низьких ланок, оскільки управлінський персонал не підпадає під сильний контроль і може переступити перешкоди звичного контролю. Крадіжку предметів лізингу чи їх незареєстрований продаж можна виявити за допомогою інвентаризації та спостереження.
Складніше виявити підкуп управляючих контрагентами (постачальниками чи виробниками лізингового майна), оскільки підкуп неможливо виявити в регістрах обліку клієнтів. Аудитори повинні бути уважними, щоб знайти дані про вартість предметів лізингу, що перевищує ринкову ціну. Іще складніше виявити випадки шахрайства при придбанні предметів лізингу, передачі (одержанні) їх у лізинг чи придбанні страховки у підприємств, які контролюються представниками замовника (директорами, співробітниками, менеджерами з продажу). Такі господарські операції, як правило, здійснюються за цінами, що відрізняються від ринкових. Подібні правопорушення повинні бути розкриті у поясненнях до фінансової звітності.
Разом з тим, при проведенні аудиту лізингових операцій аудитор може використовувати у своїй роботі комп’ютер. Завданням автоматизації аудиту при цьому виступає підвищення продуктивності праці аудитора за рахунок вивільнення його від нетворчої роботи. При автоматизації аудиту лізингових операцій може бути використане програмне забезпечення, що повинне відповідати таким вимогам щодо можливості виконання: аналізу змісту баз даних, які формуються в бухгалтерії замовника; контролю показників регістрів бухгалтерського обліку; тестування алгоритмів, що використовуються в автоматизованій системі бухгалтерського обліку; контролю відповідності показників бухгалтерської звітності даним бухгалтерських регістрів чи баз даних, що формуються на основі первинної документації; використання можливостей пошуково-довідкових інформаційних систем в області законодавчих і нормативних даних, що регламентують облік лі-
зингових операцій; формування аудиторської документації (робочої та звітної).
Слід зазначити, що на ринку комп’ютерних програм зараз не має достатньо великої кількості спеціалізованих продуктів, які направлені на вирішення задач аудиту, що виступає як свідоцтво про відсутність загальноприйнятих принципів автоматизації аудиту. Серед відомих програм ми можемо назвати такі: «Помічник аудитора» компанії «ДІЦ» та «Експрес — аудит», «Асистент аудитора» консалтингової групи «Терміка» (м. Москва). На наш погляд, програмне забезпечення аудиту лізингових процесів має поєднувати як використання тестів (робочих таблиць), які орієнтовані на введення констатуючої інформації (типу «так», «ні») про додержання тих чи інших правил бухгалтерського обліку наявності та руху предметів лізингу й розрахунків за лізинговими платежами, так і оцінку достовірності первинної бухгалтерської документації замовника, в якій відображені лізингові операції на синтетичному та аналітичному рівнях, що дозволить сформувати заключну думку аудитора про стан лізингової діяльності.
Необхідно підкреслити, що при перевірці аудитор знаходиться у принципово іншому інформаційному середовищі, ніж при звичайних методах проведення аудиту. Кожному аудитору повинна бути доступна інформація, яка знаходиться в бухгалтерській звітності і Головній книзі, а також результати її обробки.
Тому, на початковому етапі необхідно домовитися з керівництвом замовника, що аудитору буде надана необхідна бухгалтерська інформація на паперових носіях, а також забезпечений доступ до комп’ютерної бази даних. До того ж необхідно спланувати час перевірки, щоб необхідна інформація була одержана оперативно і без шкоди для організації облікового процесу на підприємстві [8].
Міжнародний стандарт «Проведення аудиту в компетентному інформаційному середовищі» розглядає основні положення організації аудиту в автоматизованій бухгалтерії і конкретні питання планування аудиторської перевірки в середовищі комп’ютерної обробки даних. Тому при перевірці лізингової діяльності підприємства-замовника аудитору слід на достатньому рівні розбиратися в тому середовищі комп’ютерної обробки даних, яке використовується в господарстві, та реально оцінювати рівень складності автоматизованого обліку лізингових операцій.
При здійсненні перевірки аудитор має дослідити сукупність лізингових операцій (величина сукупності визначається внутріш-німи стандартами). При чому автоматизація аудиту дозволяє сумістити безпосередню перевірку і її документування, що неможливо при традиційній технології аудиту, оскільки вказані процеси відокремлені.
Можлива технологічна схема проведення перевірки лізингових операцій при застосуванні аудиторської програми приведена нами на рис. 1.
Рис. 1. Технологія проведення аудиту лізингових операцій в умовах автоматизації
Таким чином, вся інформація по кожному елементу сукупності лізингових операцій повинна записуватися в базу даних безпосередньо в момент висвітлення аудитором особистої думки по перевіреній операції. Інформація, що зібрана всіма членами перевірки при проведенні аудиту лізингової діяльності, повинна записуватися в єдину базу даних, що дає можливість зробити цю інформацію доступною для всіх членів групи.
У міжнародній практиці застосовуються два підходи до організації аудиту: пооб’єктний та циклічний [7]. При пооб’єктному підході лізингові операції досліджуються з точки зору відокремленого одержання доказів по відношенню до окремих рахунків бухгалтерського обліку. При чому одна і та ж операція може досліджуватися декілька разів різними експертами, що як мінімум нераціонально з точки зору зниження затрат на проведення аудиту.
При циклічному підході об’єктом аудиторського дослідження виступають взаємозв’язки між об’єктами обліку, які з’являються при здійсненні лізингових операцій. Тобто предметна область ділиться на комплекси облікових завдань.
Наприклад, один аудитор досліджує розрахунки з постачальниками предметів лізингу, а інший — облік основних засобів, переданих у лізинг. При перевірці розрахунків із постачальниками буде обов’язково розглянута правомірність відображення оборотів по дебету рахунку 15 «Капітальні інвестиції». В той же час іншим аудитором будуть розглянуті операції і по кредиту рахунку 15. Їх думки запишуться в базу даних, і аудитор, який перевіряє достовірність відображення в обліку капітальних вкладень, при висвітлені своєї думки використає і результати перевірки суміжних розділів, що безперечно підвищить якість перевірки. Виходячи з особливостей замовника, керівник перевірки може прийняти рішення про суцільну перевірку лізингових операцій.
Таким чином, ми вважаємо, що автоматизована обробка облікових даних не змінює суть і значення аудиторської перевірки лізингових операцій, змінюються лише її методи. Перевірки, які враховують автоматизацію роботи господарюючого суб’єкта, мають вищу якість аудиторських послуг, дозволяють достовірно оцінити системи внутрішнього контролю, а також рівень аудиторського ризику.
ЛІТЕРАТУРА
1. Адамс Р. Основы аудита: пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова. — М.: Аудит, ЮНИТИ.
— 1995. — 398 с.
2. Аудит предприятия. Методология аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности предприятия: Учебное пособие // Сост. В. В. Нитецкий, Н. Н. Кудрявцев. — М.: Дело, 1996.
— 448 с.
3. Барышников Н. П. Организация и методика проведения общего аудита. Издание 5-е, перераб. и дополн. — М.: Информационноиздательский дом «Филинъ», Рилант, 2000. — 656 с.
4. Білуха М. Т. Аудит у бізнесі: посібник для бізнесменів. — Дніпропетровськ, 1994.
5. Дробышевский Н. П. и др. Аудит в строительстве. Справочное пособие / Под общей редакцией Н. П. Дробышевского. — Мн.: Мисанта, 1999.
— 192 с.
6. Пресняков С. Подойдем к проверке творчески! Аудит как информационная система // Бухгалтер и компьютер.
— 2005. — № 10 (37). — С. 21
—28.
7. Пупко Г. М. Аудит и ревизия: Учебн. пособие. — Мн.: Мисанта, 2002. — 429 с.
8. Шлифер Е. Аудит в условиях автоматизированной обработки учетных данных // Бухгалтер и компьютер.
— 2004. — № 11 (50).
— С. 12
—15. Стаття надійшла до редакції 25.01.2006 р. УДК 657.1 Р. Ф. Бруханський, канд. екон. наук, доцент Тернопільський державний економічний університет
