1.4. Хронологія етапів становлення бухгалтерського обліку

Початок господарського життя людини був початком виникнення і бухгалтерського обліку. Вивчаючи історичні облікові документи, які збереглися до сьогодні, ми розуміємо, якою повагою користувалися в давнину бухгалтери та як цінувалась їх справа. Облік називали таємницею богів, у яку посвячували лише обраних.

Зрозуміло, що розвитку бухгалтерського обліку сприяли прогрес людства, стабільність політичної та економічної ситуації. Отже, періодизація розвитку бухгалтерського обліку має досить важливе значення. Вона дозволяє прослідкувати прогрес зміни епох.

З метою дослідження розвитку бухгалтерського обліку у світі прийнято розділяти його історію на два базових періоди — долітературний і літературний.

Долітературний період (як читач уже мабуть зрозумів — до виникнення писемності) досліджується на основі археологічних розкопок, котрі дають первинний матеріал для історичного дослідження. Кожен учений має своє бачення історичного факту, котре, в свою чергу, залежить не тільки від специфіки знань самого дослідника, а й мети, що перед ним поставлена. Звичайно, вчений-економіст, що вивчає історію бухгалтерського обліку, безпосередньо не приймає участі в археологічних розкопках. Для його опрацювання надходять опрацьовані попередньо істориками і філологами матеріали. Враховуючи усі вказані етапи дослідження, на яких кожен дослідник робить досить суб’єктивні висновки, ми можемо скласти лише приблизну уяву про методи обліку долітературного періоду.

Достовірні дослідження обліку, як процесу, стають можливими лише з моменту винайдення письма. Адже більшість пам’яток древньої писемності, що збереглися до нашого часу, це не релігійні тексти, а облікові документи.

Наприклад, при розкопках на території Древнього Шумера (IV—III тис. до н.е.) більша частина із 500 тисяч клинописних таблиць містить восновному облікові записи.

Отже, можна говорити, що облік фактично почав існувати із винайденням писемності.

Передумови виникнення обліку та їх вплив відображено на такій схемі:

У дослідницькій літературі в галузі бухгалтерського обліку можна зустріти велику кількість критеріїв розділу облікової еволюції на періоди. Якщо ці критерії узагальнити, то можна зробити висновок, що до середини XX ст. автори вбачали мету обліку у максимальній точності облікових записів, і, відповідно, виділяли еволюційні періоди бухгалтерського обліку, як кроки до цієї мети. В такому руслі працювали: Дж. Чербоні (1873), Ф.В. Езерський (1908), А. Хаар (1926), К. Лейєрер (1928), Д.Б. Стернінсон (1936).

Починаючи із середини XX ст. періоди історії бухгалтерського обліку стали виділяти, виходячи із критеріїв корисності інформації та етапів загального розвитку суспільства. Серед прихильників цього підходу можна назвати: Н. Стекі (1972), Р. Обер (1979), Я.В. Соколов (1996), М.Г. Чумаченко (1997).

Зміст даного навчального посібника побудовано з використанням трьох підходів: хронологічного, географічного та за методологією обліку.

Хронологічна послідовність, у якій викладаються етапи змін і розвитку облікової думки, найпростіша для сприйняття та найнаглядніша. Вона дає можливість зрозуміти зв’язок економічних, політичних і соціальних подій загальної світової історії із змінами в бухгалтерському обліку.

Географічний підхід дозволяє відслідкувати еволюцію бухгалтерської думки на території однієї країни, зокрема — нашого, вітчизняного обліку.

Найповніше розкриває хід розвитку бухгалтерської науки класифікація за методологією обліку, розроблена відомим російським істориком Я.В. Соколовим. Цей підхід описує прогрес обліку від натуралістичного до абстрактного розуміння господарчих процесів і виділяє шість головних етапів еволюції методології бухгалтерського обліку. Далі надамо їх коротку характеристику.

Перший із цих етапів — натуралістичний. Він припадає на період із 4000 р. до н.е. до 500 р. до н.е. Характерним для цього періоду є принцип: «що бачу — те відображаю в обліку», який пояснюється матеріалістичним розумінням світу людиною того часу. Слід відмітити, що спочатку обліковець прагне просто відобразити явище, а з часом прагне зробити це якомога точніше. Так виникає поняття «господарська подія», що є основою всього подальшого обліку. Окрім господарських подій виникає розуміння поняття «інвентаризація», адже основна мета обліку у той період — реєстрація майна господарства, общини, сім’ї та змін у його складі та кількості. Для інвентаризації створюються інвентарні рахунки, що нерозривно пов’язуються з нею. Із розвитком цивілізації ведення господарства стає все складнішим. Виникають розрахунки всередині общини, а згодом — між общинами. Постає необхідність у фіксації заборгованості та розрахунків, а також у періодичному звірянні взаємозаборгованостей. Із цієї потреби закономірно виникає їдея створення розрахункових рахунків.

На думку Я.В. Соколова, на цьому етапі факти обумовлюють облік, проте, з часом облік буде створювати факти.

Наступний період обліку — вартісний, припадає приблизно на 500 рік до н.е. — 1300 рік н.е. Значні зміни в обліку відбулися із появою грошей. Із цього часу вартість будь-якого предмету можливо оцінити у грошових одиницях. Так з’являється прийом «оцінка». Господарські факти починають відображатися в натуральному чи грошовому вимірнику. У деяких випадках одночасно в обох вимірниках.

Слід відмітити, що поява грошової оцінки надає обліку суб’єктивність. Адже тепер вибір методу оцінки багато в чому залежить від особи, що веде облік. Оцінка може бути різною залежно від того, чи ми використаємо ціну придбання, чи продажу, чи ринкову і т. д. Отже, в облік вносяться елементи умовності, що, в свою чергу, дає підґрунтя для абстрактного осмислення обліку. Із появою грошей облік поділяється на два різновиди: бюджетний, предмет якого надходження та видаток коштів (тут гроші слугують як засіб платежу); і комерційний — це облік майна і результатів його використання, при якому гроші виступають мірою вартості.

Третій етап становлення облікової методології — диграфічний (1300 рік н.е. — 1850 рік н.е.).

На цьому етапі бюджетний облік розвивається (що обумовлено розвитком торгівлі і прагненням вдосконалити облік результатів від діяльності) і розгалужується на уніграфічний і диграфічний. При уніграфічному використовується простий запис, при диграфічному — подвійний. Як відомо, диграфічний у подальшому отримав набагато більший розвиток і поширення, проте обидва напрямки існують і сьогодні. При цьому як бухгалтери-практики, так і вчені до сих пір так і не дійшли єдиного висновку про перевагу одного методу над іншим. Хоча більшість все-таки схиляється на сторону подвійного запису. Дослідникам поки-що достеменно невідомо також, який вид обліку був первинним, а який похідним від нього. Більшість вважає, що виникнення подвійного запису є наслідком простого. Проте, є і прихильники протилежної точки зору, котрі вважають, що простий запис виник із подвійного шляхом виключення із рахунків власника.

Виникнення подвійного запису обумовило подальші кардинальні зміни в обліку, а саме можливість виникнення абстрактних рахунків. Детальніше процес виникнення та поширення подвійного запису описано у подальших розділах посібника.

Четвертий етап — так званий теоретико-практичний, що припадає на 1750—1900 рр.

Диграфічний облік розвивається у двох напрямах: економічному та юридичному. Постає складне питання: що важливіше — сутність чи форма бухгалтерського обліку. Одні обліковці віддавали перевагу сутності і відстоювали економічний підхід до бухгалтерського обліку, інші трактували господарчі процеси з точки зору юриспруденції і формі бухгалтерського обліку. Причому, обидва напрямки існували одночасно, періодично вплив одного із них посилювався, проте жоден не перестав існувати і до наших днів.

Кілька століть у науці і практиці домінував юридичний напрям. Він отримав найбільше поширення на рубежі XVIII і XIX ст.

Представники цього напрямку вважають основною метою бухгалтерського обліку реєстрацію майнових прав і зобов’язань між конкретними суб’єктами. Так, учений-обліковець XVIII ст. Джузеппе Чербоні у своїх працях пише: «господарська операція — це юридичний акт, у якому міститься зобов’язання отримуючого та право надаючого, що веде до змін прав і зобов’язань».

Можна вважати, що основи обліку і права закладені у збірці законів «Руська правда» Ярослава Мудрого.

Перший кодекс торгового та вексельного права Ж. Соварі було підписано у 1673 році. Із ХІХ у Росії з’являються Банкротський і Торгові устави.

Відоме як правило Е. Дегранжа: «Той, хто отримує — дебетується, хто передає — кредитується» — міститься у Торговельному кодексі Франції (відомому, як Торговий кодекс Наполеона), котрий став зразком для торгових укладів більшості європейських країн.

Учені різних наукових поглядів у своїх працях звертаються до питання про юридичних підхід до бухгалтерського обліку, адже практика обліковця багато в чому залежить від того, наскільки послідовно і точно в обліку застосовуються законодавчі акти.

З часом економічний підхід до обліку здобув значно більше поширення і вплив, початок якого припадає на початок XX ст. У наш час економічне трактування бухгалтерського обліку, а саме: превалювання змісту над формою є одним із його головних принципів.

Бухгалтери, що дотримувались принципу превалювання змісту над формою, значну увагу приділяли обліковій процедурі, що призвело до розгалуження системи рахунків, їх класифікації. З’являється аналітичний і синтетичний облік. При цьому розвиваються різноманітні його форми.

Виникають такі умовні категорії, як: прибуток, собівартість, баланс й ін.

Також з’являються абстрактні результатні і контрарні рахунки. Бухгалтерський облік усе більше еволюціонує від простої констатації господарських фактів до системи, що дає загальну уяву про всю діяльність господарства та її результати, та базуючись у тому числі і на абстрактних категоріях дозволяє набагато ефективніше управляти підприємством.

Наслідком із вказаного стає початок наступного етапу становлення обліку — наукового,, що припадає на 1900—1950 рр.

Виникнення абстрактних категорій сприяє появі наукового підходу до бухгалтерського обліку, що виник у середині XIX ст. У цей час закладається фундамент науки бухгалтерії — формується її категорійний апарат.

Першою сформувалась провідна категорія — баланс, котра мала два тлумачення. Динамічне: баланс — це наслідок ведення подвійного запису; статичне: баланс — це, по суті, спрощений інвентарний опис на певну дату.

Вдосконалюється й отримує важливе значення калькуляція собівартості та облік затрат. Спершу виникає ідея калькуляції собівартості, що має на увазі розрахунок повної собівартості. У подальшому з’являється система стандарт-костс, що передбачає попередню калькуляцію і жорстке нормування майбутніх витрат, що послужило базою для революційних змін у обліку. Далі формується система методу директ-костинг, при якій у склад собівартості включаються лише прямі витрати. На початку 50-х років розробляється метод обліку затрат по центрам відповідальності.

Зміни в оподаткуванні, що відбулися у середині XIX ст., призвели до посилення ролі податкового законодавства. У багатьох європейських країнах запроваджується детальна регламентація ведення бухгалтерського обліку, котра обумовила виникнення в подальшому бухгалтерського права.

Останній етап — це етап сучасності, що почався із 1950 року.

У цей час облік починає трактуватись із двох точок зору — статичної та динамічної. Статичне трактування стало передумовою виникнення міжнародних стандартів фінансової звітності і вітчизняного фінансового обліку. Динамічне трактування обліку породило управлінський облік. Враховуючи наявність різних користувачів облікової інформації бухгалтерський облік представлено різними методами — відповідно до потреб користувачів. Для власників з метою контролю за діяльністю — фінансовий облік; для планування і управління діяльністю — управлінський; для потреб держави (стягнення податків) — податковий. У різні періоди часу якийсь із цих методів стає превалюючим, іншим приділяється менше уваги. Проте, всі вони продовжують співіснувати. Інший погляд на періодизацію розвитку бухгалтерського обліку, що викладено в економічній літературі, теж заслуговує на увагу. За цим підходом еволюція обліку ділиться на чотири базових періоди. Він більше зосереджує увагу на пізніших етапах розвитку наукового бухгалтерського обліку. Адже перші доісторичні підрахунки ще не можна називати бухгалтерським обліком.

Перший період це виникнення різних способів реєстрації фактів в облікових регістрах у вигляді систематичних і хронологічних записів. Вершиною періоду становлення бухгалтерського обліку було широке розповсюдження подвійного запису.

Другий період — це час революційних перетворень у галузі виробництва, розвитку різних форм товарних операцій і збільшення обсягів торговельних, фінансових й інших операцій не тільки в окремих країнах, але й у всьому світі. В цей період видається досить велика кількість праць з обліку.

Третій період, коли бухгалтерський облік визначився як сфера наукових знань. Зусилля більшості авторів були направлені на те, щоб встановити теоретичні основи бухгалтерського обліку, визначити галузь тих явищ, вивчення яких складає об’єкт даної науки. Був сформульований ряд визначень бухгалтерського обліку і його цілей.

Останній період: до середини XX ст. характеризується розробкою базових принципів об’єктивної оцінки майново-правового стану самостійно господарюючого суб’єкту, галузевого напряму в побудові системи бухгалтерського обліку, розширення державної регламентації національних систем і звітності бухгалтерського обліку. З середини XX ст. до наших днів — розробка принципів оцінки майново-правового стану господарюючих суб’єктів в умовах зовнішнього ринкового середовища.

Вчені-дослідники історії прагнули визначити момент виникнення обліку, його періодизацію, спеціалізацію і спрогнозувати подальший розвиток. Цій проблемі завжди приділялось багато уваги. Проте, не дивлячись на численні спроби вчених-бухгалтерів, останнім не вдалося, на жаль, визначити з достатньою ймовірністю часу виникнення бухгалтерії. Але з точністю можна сказати, що існування бухгалтерії не могло існувати до винаходу писемності.

Працею, у якій вперше описувалась методика обліку, є книга Л. Пачолі «Трактат про рахунки і записи». Найфундаментальнішою працею сучасності з історії обліку є книга «Бухгалтерський учет: от истоков до наших дней» (1996) видатного російського вченого Я. В. Соколова.

Якщо зробити короткий загальний огляд сходинок, якими облікова наука підіймалась від первіснообщинних господарських підрахунків до сучасної методики, що матеріальні передумови обліку склалися за часів первісного ладу. Саме на цьому етапі була закладена обчислювальна основа обліку, здійснювався підрахунок основних облікових об’єктів та їх споживчих вартостей. За часів первісного ладу існував господарський облік, який на той час представляв собою певну систему.

У той час не було поділу обліку на його різні види, а безпосередньо термін «бухгалтер» з’явився набагато пізніше — у XV ст. н.е. І оскільки община представляла собою єдине ціле, облік здійснювався в інтересах всіх її членів: «бухгалтер» виступав общинним «чиновником».

Винахід алфавіту, розвиток арифметики, а також господарство, яке все більше ускладнювалось і удосконалювалось, призвели до необхідності реєстрації фактів господарської діяльності, тобто виникнення обліку. З іншого боку, можна припустити, що необхідність у записах повинна була виникнути ще в ті давні часи, коли вперше виникли «мінові» відносини між людьми і коли вони набули форми регулярних торговельних відносин: спочатку між окремими особами, а в подальшому — між окремими націями.

За припущеннями окремих авторів, пожвавлення товарообміну викликає до широкого застосування подвійний запис. З’являються рахунки, на яких обліковують окремі групи засобів господарства. З виділенням грошей, що виконують функції міри вартості, засобу платежу, засобу обігу і засобу нагромадження, з’являється рахунок, на якому вони обліковуються.

Після цього подвійний запис набуває все більшого поширення, і головне — в обліку з’являється єдиний узагальнений вимірник: як міра вартості, як засіб вартісного вимірювання.

Виникнення і подальший розвиток кредитних відносин викликали необхідність банківської діяльності, операцій з готівкою, у подальшому — появу розрахункових рахунків і сприяли розширенню сфери застосування подвійного запису. Облік почав відігравати роль «штучного механізму», який впливав на грошовий обіг. Точно встановити час трансформації господарського обліку в бухгалтерський облік неможливо, оскільки процес його розвитку відбувався паралельно з поступовим розвитком обміну, грошового обігу, кредиту і банківської діяльності.