Однією з головних тез, яку висувають опоненти директкостингу, є така, що ця система не визначає повних витрат на виготовлення продукції і відповідно не відповідає одній з основних цілей традиційного бухгалтерського обліку — складанню точних калькуляцій та звітності.
Зазвичай аргументами на користь калькуляцій повної собівартості продукції називають наступні:
- постійні витрати виникають унаслідок виробництва і без них виробничий процес неможливий. Отже, вони мають бути віднесені до виробничих і повинні бути враховані при оцінці запасів;
- калькуляція собівартості з повним розподілом витрат відображає принцип відповідності витрат та доходів завдяки перенесенню на майбутній період частини виробничих витрат при оцінці запасів з метою їх порівняння з вартістю продаж у тому періоді, коли продукція буде продана;
- при складанні фінансової звітності необхідно враховувати постійні накладні витрати у вартості запасів, що і відбувається при калькулюванні з повним розподілом витрат;
- розподіл накладних витрат є єдиним реальним способом одержання суми витрат на виробництво продукції для визначення цін і аналізу прибутку;
- аналіз недостатньо (надмірно) розподілених накладних витрат корисний для ідентифікації неефективно використаних виробничих ресурсів.
Разом з тим, аргументами проти застосування калькуляції собівартості з повним розподілом витрат називають такі:
а) сума постійних витрат не змінюється в результаті зміни масштабів (обсягів) виробництва. Отже, подібні витрати не можуть бути віднесені до виробничих і не повинні враховуватися при оцінці запасів;
б) врахування постійних витрат при оцінці запасів суперечить принципу обачності. Отже, постійні витрати повинні бути списані у тому періоді, в якому вони виникли.
Дійсно повне калькулювання (методом розподілу накладних витрат) виходить з припущення про те, що випуск продукції неминуче пов’язаний з виникненням накладних витрат, і тому їх слід включати в собівартість продукції. Повне калькулювання ґрунтується на функціональній класифікації витрат, тобто всі витрати, пов’язані з випуском продукції (виробничі витрати), відносяться на калькуляційні одиниці, а невиробничі витрати списуються як витрати звітного періоду.
Водночас маржинальне калькулювання передбачає поділ витрат на змінні й постійні. Перші відносяться на калькуляційні одиниці, другі — розглядаються як витрати звітного періоду. Обґрунтуванням даного трактування витрат є той факт, що більшість постійних витрат пов’язані не з обсягом випуску продукції, а з іншими факторами, що повинно відображати їх облікове трактування.
Включення в собівартість продукції постійних витрат не тільки може розглядатися як нелогічне у світлі їх незалежності від обсягів виробництва, але й викликати плутанину в оцінці їх поведінки і навіть величини. При повному калькулюванні збільшення (зменшення) обсягу випуску спричинить зростання (зниження) суми розподілених постійних накладних витрат, що створює помилкове враження про реальну зміну суми понесених витрат відповідно до зміни обсягу випуску продукції. Тобто постійні витрати поводять себе як змінні. Таке трактування витрат може призвести до прийняття рішення, яке виявиться небажаним з фінансової точки зору.
А. Апчерч (1, с. 203) зауважує, що подібні труднощі не виникають в умовах маржинального калькулювання: змінні накладні витрати за визначенням змінюються прямопропорційно обсягу випуску продукції.
Різне трактування постійних виробничих накладних витрат і обране групування витрат знаходять відображення у звіті про прибутки та збитки. При повному калькулюванні всі витрати, які беруть участь у формуванні обсягу реалізованої продукції (прямі й непрямі, постійні та змінні) включаються у розрахунок собівартості цієї продукції, а отже, і у визначення валового прибутку, тобто прибуток характеризується як виручка мінус всі витрати, пов’язані з випуском продукції і понесені для створення обсягу реалізованої продукції.
При маржинальному калькулюванні в розрахунок собівартості реалізованої продукції, а отже, і у визначення маржинального доходу (внеску) включаються лише змінні витрати. Тобто виручка за мінусом усіх змінних витрат дає маржинальний дохід на покриття постійних витрат, забезпечуючи таким чином внесок у суму прибутку.
Оскільки маржинальне калькулювання поділяє витрати на змінні і постійні, а величина багатьох постійних витрат не залежить від того, яке рішення приймається , то така класифікація витрат може виступити аналогом поділу витрат на релевантні і нерелевантні, що становить основу фінансового аналізу всіх рішень.
Якщо ж фінансовий аналіз для вибору варіанта рішень будується на оцінках, одержаних за допомогою повного калькулювання, то існує небезпека прийняття помилкового рішення, оскільки застосування ставки розподілу постійних накладних витрат створює враження, що постійні витрати поводять себе, як змінні. Крім того, деяка або навіть уся сума розподілених постійних витрат не залежить від того, яке рішення буде прийнято. Тому вона є нерелевантною.
Проте використовувати маржинальне калькулювання при аналізі рішень слід обережно. Річ у тім, що припущення про відсутність реакції всіх постійних витрат на прийняття рішень умовне, тобто воно коректне лише в короткому періоді. В довгостроковому періоді ці витрати змінюються.
Крім того, класифікація витрат при маржинальному калькулюванні сама по собі може зумовлювати деякі проблеми. А. Апчерч (1, с. 226), наприклад, називає дві з них:
- не завжди можна досить точно поділити всі витрати на змінні і постійні;
- маржинальне калькулювання практично неприйнятне в ситуаціях, коли тільки незначна частина витрат організації являє собою змінні витрати, що характерно, наприклад, для сучасних промислових технологій.
Порівнюючи переваги і недоліки обох систем калькулювання більшість зарубіжних авторів (1, 5, 15) роблять висновок, що жодна з них не має абсолютної переваги. На практиці найбільш поширене повне калькулювання. Для багатьох організацій такий вибір продиктований вимогами публічної звітності, а для решти основним аргументом виступає бажання знати «повну» собівартість своєї продукції. Проте це не заважає практичному використанню маржинального калькулювання для цілей управління.
Річ у тім , що найточнішою є не та калькуляція, до якої після численних і трудомістких розрахунків включають усі витрати підприємства, а та, що формується з витрат, які безпосередньо забезпечують випуск даного виду продукції.
З розвитком ринкових відносин у нашій країні змінюються і завдання, які постають перед бухгалтерським обліком та його підсистемою — калькулюванням. У цих умовах завдання калькулювання полягає не просто в забезпеченні розрахунку фактичної собівартості продукції, а у визначенні такої собівартості, яка в умовах сьогоденного існування підприємства на ринку могла б забезпечити йому певний прибуток. У зв’язку з цим зміщуються акценти в калькуляційних роботах з трудомістких розрахунків по розподілу непрямих витрат та з визначення точної фактичної собівартості продукції на прогнозні розрахунки собівартості, а також з обчислення і визначення маржинального доходу. Останній є важливим для вирішення питання структури виробничої програми.
Коли величина маржинального доходу щодо окремого виробу набуває додатного значення, то це означає, що його слід виробляти, хоч повна собівартість може перевищувати його ціну . Додатна сума маржинального доходу означає, що за будьяких співвідношень ціни і повної собівартості виробництво та продаж його збільшує загальний прибуток підприємства (або зменшує збитки) через відшкодування за рахунок даного виробу певної частки постійних витрат підприємства.
Крім того, як уже зазначалося вище, калькулювання собівартості продукції на рівні змінних витрат в умовах ринку пов’язано з установленням нижньої межі ціни виробу у разі зменшення попиту або завоювання ринків збуту. У таких випадках підприємство повинно погоджуватися на будьяку ціну на продукцію, яка дає змогу відшкодувати всі змінні витрати на неї та будьяку частку витрат, пов’язаних із забезпеченням існування підприємства та підтриманням його у стані виробничої готовності, тобто постійних витрат . Отже, нижньою межею ціни у таких випадках є змінні витрати на одиницю продукції. Докладніше про це буде далі.
