У системі калькуляції з повним розподілом витрат додатково обчислюється відхилення постійних накладних витрат (ПНВ).
Річ у тім, що за системи калькуляції собівартості з повним розподілом витрат на продукцію, вироблену у звітному місяці, будуть віднесені постійні накладні витрати у сумі, яка обчислюється, на основі встановленої ставки. Фактичні ж постійні накладні витрати за цей місяць можуть бути більшими чи меншими. Тобто при нарахуванні накладних витрат може мати місце заниження або завищення залежно від того, чи менші віднесені (розподілені) на продукти постійні накладні витрати, чи перевищують фактично понесені накладні витрати, і навпаки. Завищення або заниження при нарахуванні постійних накладних витрат являє собою загальне відхилення постійних накладних витрат за період. Отже, загальне відхилення постійних накладних витрат є різницею між фактичними постійними накладними витратами і нормативними (бюджетними) одержаними множенням нормативної ставки постійних накладних витрат на нормативну кількість годин, допустимих для фактичного випуску.
Слід зазначити, що завищення чи заниження при нарахуванні постійних накладних витрат (тобто загальне відхилення постійних накладних витрат) виникає тому, що ставка постійних накладних витрат обчислюється діленням кошторисних постійних накладних витрат на кошторисний обсяг виробництва. Відповідно, якщо фактичний обсяг виробництва (знаменник) чи фактична сума постійних накладних витрат (чисельник) відрізняються від кошторисних, то при нарахуванні постійних накладних витрат виникає вказане завищення чи заниження.
Таким чином, причинами завищення чи заниження при нарахування постійних накладних витрат можуть бути:
- відхилення постійних накладних витрат унаслідок того, що фактичні витрати відрізняються від кошторисних;
- відхилення постійних накладних витрат унаслідок різниці між фактичним і кошторисним обсягами виробництва.
Відповідно загальне відхилення можна поділити на два відхилення: відхилення постійних накладних витрат за витрачанням та відхилення постійних накладних витрат за знаменником (обсягом). Порядок обчислення обох відхилень відображено на рис.5.7.
Відхилення постійних накладних витрат за витрачанням визначається як різниця між фактичними та бюджетними постійними накладними витратами. Воно вважається сприятливим, якщо на статті постійних накладних витрат було витрачено менше, ніж заплановано.
Постійні накладні витрати складаються з великої кількості окремих статей, таких як оплата праці, амортизація, податки, страхування тощо. Оскільки на багато статей постійних накладних витрат впливають переважно довгострокові рішення, а не рішення виробничого рівня, то бюджетне відхилення є, як правило, незначним . Наприклад, витрати на амортизацію, заробітну плату, податки та страхування, ймовірно, не будуть значно відрізнятися від запланованих.
У зв’язку з тим, що постійні накладні витрати складаються з багатьох статей, більше інформації стосовно причин відхилення за витрачанням забезпечує порівняння бюджетних витрат з фактичними за кожною статтею.
Слід підкреслити, що відхилення постійних накладних витрат за витрачанням має місце також у системі калькуляції за змінними витратами, а відхилення за обсягом виробництва виникає лише в тих випадках, коли товарноматеріальні запаси оцінюються на основі калькуляції собівартості з повним розподілом витрат. Відхилення постійних накладних витрат за знаменником є різницею між бюджетними та розподіленими ПНВ. Воно вимірює вплив змін фактичного випуску порівняно з випуском, використаним для попереднього визначення нормативної ставки ПНВ.
Таким чином, для того щоб відхилення постійних накладних витрат за знаменником мало місце, нормативний час за знаменником повинен відрізнятися від нормативно допустимого часу для фактичного обсягу. Якщо вироблено менше, ніж очікувалося, має місце несприятливе відхилення постійних накладних витрат за знаменником. Тобто таке відхилення має місце у випадку, коли фактичний випуск відрізняється від передбачуваного. З цієї точки зору, відхилення за знаменником розглядається як помилка передбачення — показник неспроможності менеджменту вибрати правильний обсяг, за яким слід розподіляти постійні накладні витрати.
Відповідно відхилення за обсягом виробництва дорівнює різниці між фактичним та кошторисним випуском продукції за звітний період, помноженій на нормативну ставку нарахування постійних накладних витрат (див. рис. 5.7).
Наявність відхилень за обсягом виробництва відображає той факт, що постійні накладні витрати протягом короткого періоду не змінюються залежно від обсягу виробництва. Кожний раз, коли фактичний випуск продукції менше кошторисного, постійні накладні витрати , нараховані на продукцію, будуть менше кошторисних, і тому відхилення за обсягом виробництва виявиться негативним. І навпаки, якщо фактичний випуск переважає кошторисний, відхилення за обсягом виробництва стає позитивним.
Припущення про те, що відхилення за знаменником вимірює використання потужності, означає, що загальна відповідальність за це відхилення повинна бути покладена на виробничий підрозділ. Однак іноді дослідження причин значного відхилення за знаменником може показати, що причинами є чинники, які не підлягають контролю у виробництві. У цьому випадку специфічна відповідальність може бути покладена на якісь інші підрозділи.
Канадські автори (15, с. 658) нагадують, що відхилення постійних накладних витрат за знаменником не є відхиленням за гнучким бюджетом і притаманне лише постійним накладним витратам. Відхилення за знаменником — це результат різниці між гнучким бюджетом та розподіленими постійними накладними витратами. Воно виникає винятково завдяки знаменнику, що використовується при розподіленні постійних накладних витрат на основі певного показника випуску (наприклад, обсягу виробництва) або показника вхідних ресурсів (наприклад, годин прямої праці чи машиногодин).
Для поглибленого аналізу відхилень постійних накладних витрат пропонується проводити подальший аналіз відхилень постійних накладних витрат за обсягом через розподіл їх на відхилення обсягу виробництва за ефективністю і відхилення за потужністю. Ця пропозиція виходить з того, що однією з можливих причин недосягнення фактичного випуску продукції до запланованого рівня може бути нижча фактична ефективність праці робітників, ніж передбачено кошторисом.
Отже, відхилення обсягу виробництва за ефективністю дорівнює різниці між виходом продукції в нормогодинах і фактичним часом праці в годинах за період, помножений на нормативну ставку нарахування ПНВ.
На відміну від відхилення обсягу виробництва за ефективністю, яке вказує на неефективне використання потужностей, відхилення обсягу виробництва за потужністю свідчить про неповне використання потужностей. Відповідно відхилення обсягу виробництва за потужністю дорівнює різниці між фактичним і кошторисним часом праці в годинах за період, помножений на нормативну ставку нарахування постійних накладних витрат.
Таким чином, при використанні системи калькуляції з повним розподілом витрат постійні накладні витрати поділяються за одиницями випущеної продукції, що дозволяє визначити відхилення постійних накладних витрат не тільки за витрачанням, а й за обсягом. Проте К. Друрі (5, с. 661) попереджує, що з точки зору управління витратами, знання такого відхилення ніякої користі не дає, але воно необхідне для задоволення потреб фінансового обліку при оцінюванні прибутку.
У системі калькуляції змінних витрат відхилення постійних накладних витрат контролюють за центрами відповідальності в цілому, оскільки на окремі види продукції вони не відносяться.
