ВІДОБРАЖЕННЯ ЗМІН МЕТОДІВ ОБЛІКУ БОРГОВИХ ФІНАНСОВИХ ІНСТРУМЕНТІВ ЗА МСБО

Стаття присвячена дослідженню ефективної оцінки та обліку боргових фінансових інструментів, а також проблемам адаптації вітчизняних стандартів обліку вимогам міжнародних щодо методу обліку фінансових інвестицій.

Ключові слова: фінансові інструменти, інвестиції в боргові цінні папери, мета придбання, дата обліку, метод оцінки.

Проблеми залучення та ефективного управління інвестиційними потоками в країнах з ринковою економікою продовжують знаходитись в центрі уваги та потребують ретельного аналізу як з позиції компаній — інвесторів, так і з точки зору об’єкта інвестування. В той же час, прийняття ними оптимальних управлінських рішень вимагає використання стандартизованої інформації, яка відповідає певним правилам, звичаям, нормам і буде прийнятною як для внутрішніх так і для зовнішніх користувачів. Вирішення цих завдань можливе лише за умови органічної адаптації історично набутого досвіду найбільш розвинених країн світу щодо організації і ведення бухгалтерського обліку та звітності, які звичайно асоціюються з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та звітності.

В той же час, зміни в економічному та правовому середовищах, в яких функціонують компанії, потребувало внесення відповідних змін у діючі, а в деяких випадках прийняття нових міжнародних стандартів. Основні результати процесу їх реформування втілюються в наступному:

• починаючи з 2001 р. міжнародні стандарти бухгалтерського обліку офіційно позначають як міжнародні стандарти фінансової звітності (надалі МСФЗ);

• до 2006 року залишились діючими 31 із 41 прийнятих міжнародних стандартів бухгалтерського обліку;

• в 24 із 31 діючих міжнародних стандартів бухгалтерського обліку внесені суттєві зміни та доповнення;

• за період 2003—2005 роки прийнято 7 нових міжнародних стандартів фінансової звітності;

• починаючи з 1 січня 2005 року компаній, акції яких перебувають у лістингу ЄС, зобов’язані готувати фінансові звіти винятково відповідно до МСБО / МСФЗ.

Основним «каменем спотикання» серед міжнародних стандартів визнається МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», певні аспекти застосування якого розкривались окремими і вітчизняними і російськими авторами [1—5]. Проте, визнання та відображення змін методу обліку фінансових інструментів було висвітлено лише частково і лише деякими з них. Інвестиції в боргові цінні папери є складовою фінансових активів кампанії і, відповідно до МСБО 39 для потреб обліку та формування фінансової звітності визначаються як фінансові інструменти. Суттєві зміни, які були внесені до діючих МСБО, які регламентують методику обліку фінансових інструментів, вимагають і від компаній змін підходів до їх оцінки, обліку та відображення у фінансовій звітності.

Рис. 1. Методи оцінки фінансових інвестицій, які засвідчують відносини позики

Перш за все, для побудови системи обліку боргових фінансових інструментів необхідним є визначення інвестором мети придбання та вибору дати обліку. Можливі методи їх обліку представлені на рис. 1. Крім того, похідними є проблеми визначення їх первісної вартості (собівартості), оцінки на звітну дату, перекласифікації та перегляд на зменшення корисності.

Метод оцінки боргових фінансових інструментів повинен застосовуватися постійно для всіх фінансових інвестицій, якщо вони відповідають критеріям та обмеженням щодо обраної категорії. Проте, при зміні наміру або можливостей інвестора, необхідно здійснити їх рекласифікацію та певні коригування (табл. 1).

Таблиця 1

ВІДОБРАЖЕННЯ ЗМІН ОБЛІКУ

БОРГОВИХ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ

Крім того, обов’язковою умовою обліку для всіх фінансових інвестицій (крім тих, які оцінюються за справедливою вартістю) є їх перегляд на звітну дату на зменшення корисності. У випадку, якщо інвестиції обліковуються за сумою, що перевищує суму очікуваного їх відшкодування, різниця повинна визнаватися як

зменшення їх корисності шляхом віднесенні їх на витрати поточного періоду або шляхом створення відповідного резерву на знецінення.

При первісній класифікації або прийнятті наміру про рекласифікацію необхідно враховувати суттєві застереження щодо неможливості класифікувати при придбання або рекласифікувати після придбання боргові інструменти певних категорій:

• заборонено рекласифікувати з або в категорію торгових фінансових інвестицій;

• не можуть бути класифіковані як утримувані до погашення, якщо інвестором протягом поточного або двох попередніх років була здійснена реалізація або рекласифікація суттєвих сум фінансових інвестицій до дати їх погашення. Таке застереження не стосується випадків коли: ? реалізація або рекласифікація відбулася в періоді, який суттєво наближений до дати їх погашення (менше ніж 3 місяці), що робить вплив змін ринкових ставок несуттєвими; ? відбувається в періоді, коли найже вся номінальна вартість вже відшкодована інвестору шляхом регулярних платежів; ? відбувається з причин на які інвестор не здатен вплинути, не можуть бути ним передбачені та не повторюються.

Як видно із таблиці 1, не дозволяється здійснювати рекласифікацію фінансових інвестицій з та в категорію торгових, якщо вони раніше обліковувались в іншій категорії. Це зумовлене тим, що операції з торговими фінансовими інвестиціями здійснюють, в основному, професійні торговці цінними паперами з метою отримання прибутку саме від змін їх ринкової вартості, біржових котировок, валютних курсів, тощо. І результат зміни їх ринкової вартості на звітну дату свідчить, значною мірою, про правильність прийнятих управлінських рішень та характеризує ефективність діяльності таких компаній.

Якщо здійснюється рекласифікація з категорії наявних для продажу, компанії повинні мати і намір і можливість утримувати їх до погашення. В такому випадку, різниця між номінальною вартістю інвестицій, справедливою вартістю на дату прийняття рішення про рекласифікацію та сумою переоцінки, відображеною у власному капіталі повинна визначатися як премія або дисконт і амортизуватися на протязі терміну, що залишився до дати погашення інвестицій за методом ефективної ставки відсотка. Ефективною, звичайно, визначається ставка, яка точно дисконтує очікуваний потік майбутніх грошових потоків до сроку погашення до чистої балансової вартості інвестиції.

Наприклад: компанією в 2005 р. були придбані такі боргові цінні папери:

В кінці 2007 р. в результаті прийняття рішення про технічне переозброєння виробництва в 2009 р. було прийнято рішення про утримання облігацій корпорації В до терміну їх погашення. Це вимагає перекласифікацію облігацій як «утримувані до погашення». На кінець 2007 р. їх ринкова вартість становила 18 000 ЄВРО.

В обліку така перекласифікація буде: ? відображення переоцінки інвестицій на кінець звітного періоду, яка здійснюється до дати прийняття рішення про рекласифікацію

? відображення рекласифікації інвестицій

Інвестору необхідно здійснити перегляд методу оцінки інвестицій, які утримуються до погашення, якщо виконується хоча б одна з наступних умов яка свідчить про відсутність наміру або можливості продовжувати утримувати.

Про відсутність наміру, зокрема може свідчити:

• інвестор має намір утримувати їх протягом невизначеного часу;

• інвестор готовий продати інвестицію у відповідь на зміни ринкових ставок відсотка, наявності альтернативних інвестицій і фактичного доходу від них, змін валютного ризику, якщо такі зміни не є разовими і їх неможливо передбачити;

• емітент має право погасити такі цінні папери за сумою, яка значно нижча їх амортизованої собівартості.

Відсутність у інвестора здатності утримувати інвестиції до погашення відбувається за наявності однієї з наступних умов: ? відсутність фінансових ресурсів для фінансування інвестицій до погашення; ? наявність юридичного або іншого обмеження, яка перешкоджає наміру утримувати їх до погашення.

Якщо компанією приймається рішення про рекласифікацію інвестицій з категорії «утримувані до погашення» в категорію «наявні для продажу», то інвестицій повинні бути зараховані в категорію наявні для продажу за ринковою вартістю, яка склалася на дату прийняття рішення про рекласифікацію. Результат такої перeцінки, а також будь-які недоамортизовані премія або дисконт повинні бути враховані у складі власного капіталу інвестора, а нараховані відсотки до дати рекласифікації — у складі прибутків або збитків.

Продовження прикладу: в кінці 2006 р. в результаті зростання вартості облігацій корпорації С та тимчасовим дифіцитом грошових коштів було прийняте рішення про утримання облігацій не до терміну погашення, а до їх продажу, коли ціна їх становитиме 25 000 ЄВРО. Це вимагає перекласифікацію облігацій як «наявні для продажу». На дату прийняття рішення про перекласифікацію ринкова вартість інвестицій становила 22 000 ЄВРО. З метою спрощення розрахунків, припускаємо, що дисконт амортизувався на прямолінійній основі і за 2 роки його сума становила 1000 ЄВРО ((19 000 – 20 500)/3 ? 2), а сума недоамортизованого дисконту відповідно 500 ЄВРО.

В обліку така рекласифікація буде відображена:

Дт Дисконт за облігаціями (1500 – 1000)500

Підсумовуючи викладене вище необхідно зазначити, що запропоновані варіанти відображення змін методів обліку боргових фінансових інструментів враховують вимоги відповідних МСБО. В той же час, аналізуючи зміст та вимоги національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО) [6,7] можна дійти висновку, що вони містять застереження щодо необхідності змін методу фінансових інвестицій (в тому числі і боргових). Проте відсутність будь-які рекомендації щодо послідовності відображення та обмежень у застосуванні не дає можливості практично їх застосовувати. Така неузгодженість призводить до численних помилок у відображенні рекласифікації у фінансової звітності вітчизняних інвесторів, а при підготовці ними фінансової звітності за МСБО — проведення її трансформації. Тому, потребує нагального вирішення шляхом внесення відповідних змін та доповнень до чинних П(С)БО проблема відображення в обліку рекласифікації інструментів, в тому числі і з урахуванням викладених вище рекомендацій.

ЛІТЕРАТУРА

1. Голов С. Ф., Костюченко В. М.. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. Практичний посібник. — К.: Лібра, 2004.

— 880 с.

2. Голов С. Ф. Напрями подальшого реформування бухгалтерського обліку в Україні. — Фінанси, облік і аудит: Збірник наукових праць. — Вип. 2 / Відп. ред. А. М. Мороз. — К.: КНЕУ, 2003.

— С. 153—161.

3. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. — СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2003. — 352 с.

4. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. — М.: ИНФРА-М, 2004.

— 472 с. — (Высшее образование).

5. Соловьева О. В. Международная практика учета и отчетности: Учебник. — М.: ИНФРА-М, 2004. — 332 с. — (Учебники экономического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова).

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91.

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.01.2001 р. № 559. Стаття надійшла до редакції 03.02.2006 р.

УДК 657.1 М. Ф. Огійчук, канд. екон. наук, професор Харківський національний аграрний університет ім. В. В. Докучаєва