Статтю присвячено питанням практики ведення спільної діяльності без утворення юридичної особи. Автором висвітлюються особливості вітчизняного законодавства щодо оподаткування, бухгалтерського обліку та звітності даного типу операцій, а також обґрунтовано пропозиції їх раціоналізації враховуючи особливості вітчизняної підприємницької діяльності.
Ключові слова: спільна діяльність, учасники спільної діяльності, об’єднання активів, спільно контрольовані операцій, витрати учасника спільної діяльності.
Спільна діяльність без утворення юридичної особи (надалі СД) як особлива форма організації бізнесу з’явилася в Україні в зв’язку з особливістю оподаткування її результатів .
1
В перші роки існування України як незалежної держави
З часом вона удосконалювалася. У зв’язку з чим практика обліку, оподаткування і звітності СД випереджала теорію і, як наслідок, вимоги нормативних документів. Постійно в практиці СД з’являлися ситуації, які не були регламентовані нормативними документами. Часто і досить серйозно змінювались нормативні документи з регламентації СД. Але і до цього часу багато питань, які стосуються обліку, звітності і оподаткування СД, залишаються не до кінця розкритими.
Цим питанням присвятили свої роботи такі вчені як В. Д. Батіщев [1], С. Ф. Голов [2], Е. В. Калюга [3], Т. Войтенко [4], І. Чалий та інші.
Метою даної статті є висвітлення існуючих проблем в теорії і практиці, які виникають і зараз при здійсненні СД.
Ці проблеми пов’язані з багатьма моментами, в тому числі вони пов’язані з формами СД.
Згідно міжнародних стандартів (МСБО № 31 «Фінансова звітність про частки у спільних підприємствах») спільна діяльність може здійснюватися по своїй організаційній формі в трьох варіантах.
Українська практика породила новий вид СД, коли об’єднуються активи учасників СД для виконання спільно контрольованих операцій, тобто на практиці утворюється спільно контрольоване підприємство, хоча воно не отримує статус юридичної особи, тобто це ніби продовження діяльності учасників СД. Ведення бухгалтерського обліку і звітності при такій формі СД не регламентоване МСБО. Українські стандарти бухобліку (П(с)БО), які базуються на МСБО, також не передбачають правил ведення бухгалтерського обліку і звітності при такому варіанті СД. Однак, такий варіант СД є досить поширеним в Україні, тому правила обліку, звітності й оподаткування для такого варіанту повинні бути.
Першими на цю ситуацію відреагували податкові органи України. Вони розробили і затвердили (на зміну раніше існуючому аналогічному документу):
• «Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи», затверджений наказом ДПА України від 30.09.2004 р. № 571, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.10.2004 р. № 1389/9988 (надалі Порядок № 571);
• «Порядок складання Звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи», затверджений тим же наказом ДПАУ (надалі Порядок складання звітності);
• затверджений тим же наказом ДПАУ і узгоджений рішенням Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської ді-
яльності від 24.09.04 р. № 06-10/10-1082 «Звіт про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи».
Крім того, оподаткуванню СД присвячені: ? п. 3.2.8 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР (зі змінами і доповненнями); ? ст. 4 (п.п. 4.2.5; 4.2.11; 4.2.12), 7 (п. 7.7), 13 (п.п. 13.1; 13.2). Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
Таким чином, в даний час існує нормативна база, яка регламентує питання оподаткування СД без створення юридичної особи в Україні.
Отже, основні моменти оподаткування СД регламентовані, але є багато питань. Наприклад, СД без створення юридичної особи не має права здійснювати набір робітників. Тому роботу в СД виконують штатні працівники учасників СД. Учасники СД нараховують і виплачують їм заробітну плату і пов’язані з заробітною платою нарахування і утримання.
Безумовно, ці витрати учасники СД не можуть відносити до ВВ, тому що вони не пов’язані з веденням виробництва учасника СД. Тому, учасник СД виписує рахунок для отримання від СД компенсації витрат, пов’язаних з оплатою праці робітників, зайнятих в СД.
На наш погляд, в даному випадку не виникає ні податкових зобов’язань з ПДВ в учасника СД, ні податкового кредиту в СД. Податкові органи наполягають на тому, що ці витрати учасника СД повинні бути об’єктом оподаткування ПДВ на підставі того, що «для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками СД прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів». Податкові органи класифікують це як надання послуг учасниками СД.
Ми вважаємо, що таке трактування суперечить діючому законодавству.
Таке положення стосується не тільки заробітної плати, а й інших витрат.
Ще одна проблема, яка пов’язана з передачею основних засобів в СД. Тут є два моменти, які заслуговують на увагу. Поперше, це ПДВ при передачі основних засобів в СД; і, по-друге, це амортизація основних засобів.
Що стосується звітності, то по СД подається тільки податкова звітність.
Основні форми фінансової звітності: Баланс і Звіт про фінансові результати СД не подається. Але інформація цих звітів по-винна включатися в Баланси і Звіти про фінансові результати підприємств-учасників СД.
На наш погляд, уповноважений учасник, який веде облік по СД, повинен надати Баланс і Звіт про фінансові результати по СД кожному з учасників СД, які до показників своїх звітів повинні додати відповідні до своєї частки в СД всі активи, пасиви, доходи і витрати. Такий підхід до складання звітів учасників СД нагадує консолідацію звітів, що забезпечує достовірну інформацію про кожного учасника СД.
Питання звітності СД безпосередньо пов’язані з особливостями обліку господарських операцій СД.
В роботах українських вчених, присвячених обліку СД, які були опубліковані до 2001 року, тобто до введення в дію П(с)БО № 12, рекомендувалось обліковувати внески в СД на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» [3]. Але в П(с)БО 12 (останній абзац п. 19), записано: «Активи, задіяні в спільній діяльності без утворення юридичної особи, не відображаються фінансовими інвестиціями учасників такої діяльності». Таким чином, рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» не можна використовувати для обліку внесків в СД. Тому на даний час існують два підходи до відображення цих операцій в СД:
• перший підхід (Батіщев В. Д.): для обліку всіх господарських операцій використовувати рахунки за типом внутрішніх розрахунків, тобто субрахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» — для обліку дебіторської заборгованості і субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» — для обліку кредиторської заборгованості;
• другий підхід (Войтенко Т. та інші): для обліку внесків в СД використовувати субрахунки 163 «Інша дебіторська заборгованість» або 377 в учасників СД, а рахунок 55 «Інші довгострокові зобов’язання» або субрахунок 685 — у СД.
Для інших операцій, як і при першому підході, використовувати субрахунки 377 і 685.
Якщо проаналізувати ці два підходи, то вони відрізняються тільки обліком внесків в СД.
Але, як при першому, так і при другому підході, при відображенні внеску в СД виникає дебіторська заборгованість. Тут ви
1 Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. (зі змінами і доповненнями), передбачено використання субрахунку 377 для відображення операцій, пов’язаних з СД без утворення юридичної особи.никає питання: хто є боржником, коли немає юридичної особи? Тобто при відсутності юридичної особи не повинно бути внесків. Але практика СД в Україні їх утворила. Тому необхідно мати окремий рахунок, на якому обліковувати внески в СД не як дебіторську заборгованість, а як тимчасово вилучені з обігу активи. І, на завершення, проблема класифікації доходів від СД. В Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій» є субрахунок 722 «Дохід від спільної діяльності». Назва субрахунку не викликає ніяких питань щодо відображення доходів від СД саме на субрахунку 722. Але Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку передбачено на цьому субрахунку обліковувати «доходи, пов’язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування внаслідок одержання спільними підприємствами прибутків».
Невідповідність назви субрахунку характеру об’єкта обліку викликає запитання при здійсненні обліку СД. Але це є. Тому треба в цій ситуації визначити субрахунок, на якому слід обліковувати доходи від СД.
Чомусь в більшості публікацій з цього питання рекомендовано відображати дохід від СД на субрахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій», що зовсім не відповідає змісту доходу від СД.
На наш погляд, СД без утворення юридичної особи — це продовження діяльності учасника СД, причому, найчастіше, операційної діяльності або, можливо, іншої звичайної діяльності. Таким чином, неможна рекомендувати субрахунок 733 для обліку доходів від СД, а доцільно рекомендувати той рахунок доходів, який відповідає характеру спільної діяльності.
Таким чином, можна зробити висновок, що проблеми обліку, оподаткування і звітності СД виникають внаслідок того, що СД фактично утворюється в формі самостійного підприємства, але юридичною особою воно не є. Тому всі нормативні акти, які регулюють діяльність таких СД, повинні враховувати ці особливості, чого на даний час в Україні немає.
ЛІТЕРАТУРА
1. Батіщев В. «Звітність спільної діяльності: особливості — 2004». Бухгалтерія // № 43 від 25.10.2004. — С. 54—59.
2. Голов С. Ф. «Облік спільної діяльності за МСБО». // Бухгалтерський облік і аудит // № 8, 2000 р. — С. 40
—49.
3. Калюга Е. В. «Контроль за правильністю відображення операцій зі спільної діяльності в бухгалтерському та податковому обліку» // Вісник податкової служби України. — № 30.
— 200. — С. 1—4.
4. Войтенко Т. «Спільна діяльність у бухгалтерських проводках». Податки та бухгалтерський облік. — 25.11.2004. — № 95(757).
— С. 28
—43. Стаття надійшла до редакції 12.01.2006 р. УДК 657.4 В. О. Осмятченко, ст. викладач Криворізький економічний інститут КНЕУ
