На данный момент многие аспекты по учету кредитных средств остаются неопределенными. Образовался ряд проблем, на которые необходимо обратить внимание, поэтому требуется уделить особое внимание некоторым направлениям совершенствования учета кредитных операций.
Одним из направлений совершенствования учета кредитов банка является организация аналитического учета. В Типовом плане счетов Республики Беларусь не предусмотрены субсчета к счетам по учету кредитов. Поэтому можно выделить их в следующем порядке (на примере счета 66.1):
66.1.1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка в национальной валюте»
66.1.2 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка в иностранной валюте»
66.1.3 «Расчеты по отсроченным краткосрочным кредитам банка в национальной валюте»
66.1.4 «Расчеты по отсроченным краткосрочным кредитам банка в иностранной валюте»
66.1.5 «Расчеты по просроченным краткосрочным кредитам банка в национальной валюте»
66.1.6 «Расчеты по просроченным краткосрочным кредитам банка в иностранной валюте»
Тогда операции по изменению статуса кредита в размере основной суммы долга будут отражаться следующим образом (в соответствии с методикой, предлагаемыми украинскими экономистами):
Отражена сумма кредита при нарушении сроков его погашения:
Дебет 66.1.1 Кредит 66.1.5
Отражена пролонгация краткосрочных банковских кредитов:
Дебет 66.1.1 Кредит 66.1.3
Отражено переоформление краткосрочных (отсроченных) банковских кредитов в долгосрочные обязательства:
Дебет 66.1.3 Кредит 67.1.
1Необходимо определиться с учетом долгосрочных кредитов, срок погашения которых составляет менее 12 месяцев. В Российской практике учета предусмотрены два разных способа такой задолженности:
1. учитывать заемные средства, срок погашения которых по кредитному договору превышает 12 месяцев в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;
2. осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям кредитного договора до возврата основной суммы долга остается 365 дней [6, c. 18].
При этом выбранный организацией способ учета долгосрочной задолженности по кредитам должен быть закреплен в Положении об учетной политике организации.
В соответствии с законодательством Украины такая задолженность переводится в текущую путем отнесения оставшейся суммы кредита на счет «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» [3]. Зарубежные практики также предлагают корректировать сумму долгосрочных обязательств на величину тех, которые переходят в разряд краткосрочных пассивов, т. е на текущую часть долгосрочных обязательств компании, подлежащую погашению в течение одного цикла деятельности компании или в течение года после даты составления последнего баланса за счет текущих активов [4, с. 54].
По мнению автора, долгосрочную задолженность в соответствии с данным в Инструкции № 226 определением долгосрочного кредита необходимо переводить в текущую, но без использования для этого дополнительного счета. Предлагаем для этого использовать субсчет 66.1.7 «Расчеты по текущей задолженности по долгосрочным кредитам банка»:
Дебет 67.1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка».
Кредит 66.1.7 «Расчеты по текущей задолженности по долгосрочным кредитам банка».
Еще одной проблемой является то, что в учете организации изначально неправильно учитываются курсовые разницы по валютным кредитам. Искажаются реальные данные при отнесении этих разниц на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим их отнесением на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы». Предлагаем относить эти разницы сразу на счет 92 (как предлагают российские практики), тогда картина финансового состояния организации будет соответствовать реальному ее положению на рынке.
Учет затрат по обслуживанию кредитов также имеет ряд нерешенных вопросов. Для современной теории и практики бухгалтерского учета основных средств и нематериальных актив приобретенных за счет кредитов, характерна неоднозначность суждения о необходимости капитализации процентов по ним. Многие страны в национальных стандартах обращаются к применению безальтернативного подхода к оценке внеоборотных активов, не допускающего капитализацию процентов за пользование кредитом.
Согласно мировой практике (МСФО № 23 «Затраты по займам»), существует несколько подходов в признании в учете затрат по обслуживанию кредитов, взятых на их приобретение. Предприятие в своей учетной политике может выбрать один из двух вариантов учета затрат по заемным средствам:
1.Основной (метод начисления) — проценты по ссудам должны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо оттого, в каком периоде по условиям займа (ссуды) они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства. Важен сам факт признания компанией своих обязательств по займам [5, c. 282]. Согласно принципу начисления, если произведенные затраты приносят экономические выгоды в отчетном периоде, то они должны быть учтены в составе текущих расходов. Выгодой основного подхода является простота его использования, необязательное соблюдение всех формальных требований альтернативного подхода и преобладающая приемлемость в практическом применении.
2. Допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам состоит в том, что затраты по займам признаются в качестве расхода отчетного периода, к которому они относятся, за минусом той их части, которая капитализируется и включается в стоимость соответствующих квалифицируемых активов. При применении этого метода, с одной стороны, компания уменьшает показатели расходов и увеличивает отчетную прибыль. С другой стороны, капитализированные затраты по процентам войдут в себестоимость продукции и будут возмещены в форме выручки от продажи (как отложенные расходы) [5, c. 284].
В соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь и Российской Федерации проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления
внеоборотных активов, в учете включаются в их первоначальную стоимость. По мнению автора, данный прядок учета процентов за кредит уводит учетную стоимость от реальной (рыночной, справедливой) стоимости.
В Украине капитализация затрат по уплате процентов за кредит, взятый на приобретение внеоборотных активов, не допускается. [1, с. 218] Данные затраты относятся на расходы текущего периода. Отток экономических выгод происходит в момент выбытия денежных средств в сумме равной платежу. Этот подход закреплен в качестве основного и в МСФО № 23 «Затраты по займам».
Важным моментом в учете кредитов и процентов по ним является учет курсовых разниц в соответствии с международной практикой. Согласно стандартам, если курсовые разницы по основному долгу должны признаваться в качестве прибыли или убытка от переоценки, то курсовые прибыли (убытки) по начисленным, но неоплаченным процентам признаются расходами (доходами) по обслуживанию долга. При этом необходимо учитывать, что предприятие, выбравшее альтернативный метод учета процентов, капитализирует эти расходы (или их часть) в себестоимости актива, на приобретение которого потребовался кредит.
Все вышеприведенные предложения, на наш взгляд, позволят систематизировать начисление и уплату процентов за кредит, организацию аналитического учета в разрезе предложенных аналитических счетов, позволит принимать соответствующие управленческие решения по получению, целевому использованию и своевременному погашению банковских кредитов.
ЛИТЕРАТУРА
1. Грачева Р. Е. Энциклопедия бухгалтерского учета — К.: Галицкие контракты. 2004. — 832 с.
2. Инструкция о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утверждена постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.12.2003 г. № 226. // НРПА. 2004. № 19, 8/10459.
3. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, зарегистрирована в Министерстве юстиции Украины 21.12.99 г. № 893/4186, с изменениями и дополнениями.
4. Поленова С. Н. Бухгалтерский учет краткосрочных и долгосрочных обязательств в зарубежных компаниях // Финансовый менеджмент, 2004. № 2. — С. 52—63.
5. Учет по международным стандартам: Учеб..пособие. 3-е изд. / А. М. Гершун, И. В. Аверчев, Е. Б. Герасимова и др.; Под. ред. Л. В. Горбатовой. — М.: Фонд развития бухгалтерского учета, Издательский дом «Бухгалтерский учет»; 2003. — 504 с.
6. Чиков С. В. Проценты по долговым обязательствам // Бухгалтер. 2004. № 12. — С. 17—26.Т. М. Слєсар, канд. екон. наук, доцент, НАУ
