Витрати під впливом тих чи інших факторів діяльності поводять себе порізному. Відповідно під поведінкою витрат розуміють характер їх реагування на зміни у діяльності підприємства. Тому показник, який викликає зміни у складі та характері витрат і відповідає тому чи іншому виду діяльності, називається фактоом витрат.
Будьякому об’єкту витрат (виду діяльності) відповідають декілька факторів, які впливають на цей об’єкт. При цьому, на кожному підприємстві окремому виду діяльності відповідатимуть свої фактори, питома вага яких стосовно зміни витрат відповідного об’єкта значно коливатиметься у кожному конкретному випадку. Наприклад, у виробництві факторами можуть бути:
- обсяг виробництва;
- витрати на оплату праці (години роботи) робітників;
- машиногодини роботи обладнання;
- кількість партій продукції, що обробляється.
Обслуговуванню клієнтів відповідають такі фактори:
- номенклатура товарів;
- кількість замовлень;
- час роботи обслуговуючого персоналу.
В управлінському обліку для опису поведінки витрат використовують терміни: «постійні витрати», «змінні витрати», «умовнозмінні витрати», «умовнопостійні витрати», причому за основний фактор витрат традиційно приймають обсяг діяльності підприємства.
Під постійними витратами розуміють витрати, величина яких залишається незмінною при зміні ступеня завантаженості виробничих потужностей або обсягів виробництва. Прикладами постійних витрат є заробітна плата управлінського персоналу, амортизація обладнання , витрати на освітлення та опалення виробничих приміщень.
Сукупні постійні витрати щодо всього випуску продукції залишаються незмінними незалежно від кількості такої продукції, а тому лінія їх поведінки буде паралельною до вісі абсцис (рис. 2.3).
Що ж стосується розміру постійних витрат на одиницю продукції, то вони змінюватимуться оберненопропорціонально зміні обсягу продукції, тобто матимуть дегресивний характер (рис. 2.4). Так, витрати на освітлення приміщення цеху, де виготовляють продукцію, складають 1000 грн, тобто вони не залежать від обсягу виготовленої у цьому цеху продукції, тоді як розмір витрат на освітлення у розрахунку на одиницю продукції зменшується при підвищенні обсягу виробництва (див. табл. 2.7).
Таблиця 2.7
ПОВЕДІНКА ПОСТІЙНИХ ВИТРАТ
| Обсяг виробництва (од.) |
Загальні витрати на осві-тлення цеху (грн) |
Постійні витрати на одиницю продукції (грн) |
| 100 |
1000 |
10 |
| 150 |
1000 |
6,67 |
| 200 |
1000 |
5,0 |
| 250 |
1000 |
4,0 |
Відобразимо цю ситуацію графічно (рис. 2.3 і 2.4).
Постійні витрати, як правило, є непрямими.
Під змінними витратами розуміють витрати, розмір яких змінюється пропорційно зміні ступеня завантаження виробничих потужностей або обсягу діяльності. Прикладами змінних витрат є витрати на сировину та основні матеріали , заробітна плата основних виробничих робітників, витрати на технологічну енергію тощо. Змінні витрати можуть бути як прямими, так і непрямими.
Сукупні змінні витрати змінюються пропорційно зміні обсягу виробництва, тоді як їх питома величина на одиницю продукції залишається незмінною. Наприклад, витрати електроенергії на технологічні потреби становлять 10 грн на одиницю продукції, тоді як при збільшенні обсягу виробництва вони зростатимуть прямопропорційно такому збільшенню (див. табл. 2.8).
Відобразимо цю ситуацію графічно (рис. 2.5 і 2.6).
Співвідношення змінних та постійних витрат характеризує ступінь реакції прибутку на динаміку обсягу виробництва й продажу. Чим більшою є частка постійних витрат в їх загальній величині, тим більший обсяг виробництва забезпечує його беззбитковість і тим суттєвішою є реакція прибутку на зміни обсягу виробництва та продажу продукції.
Залежно від відсотка співвідношення зміни витрат і зміни об-сягу виробництва змінні витрати в свою чергу поділяються на пропорційні, прогресивні та дегресивні. Для опису такої залеж-ності введено поняття коефіцієнта реагування витрат (К). Він визначається за формулою:
Для забезпечення зниження собівартості продукції підприємства і відповідного підвищення прибутковості його роботи необхідно, щоб темпи зменшенння дегресивних витрат перевищували темпи росту прогресивних та пропорційних витрат.
Слід наголосити, що поділ витрат на змінні й постійні залежить від певного релевантного діапазону, тобто діапазону діяльності чи проміжку часу, на якому зберігається залежність між розміром витрат та їх фактором.
На практиці чим довший період, тим більше витрат матимуть змінний характер, і навпаки, чим коротший період часу, тим більша ймовірність того, що змінні витрати перетворяться на постійні. Наприклад, у короткому технологічному процесі, де готовий продукт утворюється шляхом послідовної обробки сировини, всі витрати на його обробку матимуть постійний характер. І навпаки, такі суто постійні витрати, як оренда приміщення, можуть поводити себе як змінні, якщо збільшення обсягу виробництва спричиняє розширення виробничих площ.
Така особливість поведінки витрат притаманна змішаним витратам, які мають властивості як постійних, так і змінних витрат. Змішані витрати поділяють на умовнозмінні (напівзмінні) та умовнопостійні (напівпостійні).
Умовнозмінні витрати — це витрати, що змінюються залежно від обсягу виробництва, але не прямопропорційно і включають як змінну, так і постійну складову. Прикладами таких витрат є витрати енергії на технологічні потреби (змінна складова), на освітлення та опалення приміщень (постійна складова) або витрати на телефонні розмови, які включають змінну частину у вигляді оплати міжміських розмов та постійну у вигляді абонентної плати. Поведінку такого типу витрат відображено на рис. 2.8.
На практиці поділ умовнозмінних витрат на постійну та змінну складову є досить важким. Для цього використовують спеціальні методи, які будуть розглянуті нижче.
Умовно-постійні витрати — це витрати, які змінюються ступенево при зміні обсягу діяльності, тобто в досить короткому інтервалі часу вони можуть реагувати на зміни обсягу діяльності.
Відмінна риса умовнопостійних витрат полягає в тому, що вони є постійними на певному інтервалі обсягу діяльності, але при його суттєвій зміні вони можуть збільшуватися або зменшуватися на фіксовану величину. Прикладом умовнопостійних витрат може бути заробітна плата продавців роздрібного магазину. Коли в магазині обслуговуватимуться близько 100 покупців у день, то магазину достатньо двох продавців. Якщо ж кількість клієнтів зросте, то для їх обслуговування буде потрібний третій продавець . Якщо ж кількість покупців перевищить 150 чоловік, потрібний буде четвертий продавець і т. д. Поведінку такого типу витрат відображено на рис. 2.9.
Виникнення такого типу витрат пов’язано з недостатньою подільністю виробничих факторів. Як наслідок, певна кількість витрат зростає не поступово, зі збільшенням завантаженості або обсягу діяльності стрибкоподібно, ступенево. Тобто ці витрати є постійними на певному інтервалі завантаження або обсягу діяльності, а потім вони різко підвищуються і знову залишаються незмінними для певного інтервалу. У зв’язку з цим умовнопостійні витрати називаються стрибкоподібними (ступінчатими), або постійними для певного інтервалу, причому чим довший інтервал зміни обсягу, тим частішими є «стрибки» у поведінці витрат, тим більше ці витрати набувають властивостей змінних витрат. І навпаки, чим коротші інтервали , тим сильніше проявляється постійний характер даних витрат.
Як і у випадку постійних витрат, можлива ступінчата поведінка змінних витрат. Наприклад, якщо постачальник пропонує знижку на сировину при поставках, які перевищують заздалегідь визначений рівень за певний період, то на цьому рівні відбувається стрибкоподібне зниження витрат (див. рис. 2.10)
Важливою характеристикою поведінки стрибкоподібних витрат є їх поділ на корисні та безкорисні (марні). У нашому прикладі, якщо третій продавець обслуговуватиме, замість 50, лише 5 покупців, то корисні витрати становитимуть лише 10% від витрат на його оплату праці, інші ж 90% будуть безкорисними витратами. Але, незважаючи на це, додаткового продавця всеодно потрібно запрошувати, що викликано зростанням напливу клієнтів.
Виникнення безкорисних витрат пов’язано з неподільністю певних виробничих факторів, зокрема робочої сили. Тобто у даному випадку цей вид постійних витрат виник тому, що завдяки неподільності фактора «робоча сила» витрати на оплату праці змінюються щодо зміни обсягу діяльності не поступово, а стрибками, у певних інтервалах.
Таким чином, умовнопостійні витрати (стрибкоподібні) складаються з безкорисних (марних), які не використовуються у виробничому процесі, та корисних витрат:
Bn = Bk + Bб,
де Bn — витрати постійні; Вк — витрати корисні; Вб — витрати безкорисні.
Чим вища завантаженість потужностей підприємства, тим більше знижуються безкорисні витрати, а корисні — зростають. Безкорисні витрати можна розрахувати за формулою:
де Оmax максимальний обсяг діяльності; Офакт. — фактичний обсяг діяльності.
У свою чергу, витрати корисні можна визначити за допомогою формули:
Наприклад, максимально допустима завантаженість підпри-ємства складає 800 одиниць продукції на місяць, фактична по-тужність — 600 одиниць продукції, постійні витрати за цей звітний період — 1000 грн. Розрахуємо корисні та безкорисні витрати:
Важливим також є поділ постійних витрат на спеціальні (прямі, простежувані) та загальні (спільні) постійні витрати. Постійні витрати набувають характеру спеціальних (прямих), якщо є можливість їх точного віднесення на якийсь певний виріб або інший сегмент діяльності, тобто вони спричинені існуванням самого сегмента. Прикладом їх є витрати на освоєння нових видів продукції.
Якщо ж постійні витрати неможливо пов’язати з окремим виробом або послугою, їх називають загальними (спільними), підкреслюючи їх зумовленість спільним функціонуванням двох або більшої кількості сегментів. Вони не зникають навіть тоді, коли один із сегментів, для якого вони є спільними, буде ліквідовано. Прикладом таких витрат може бути заробітна плата управлінського персоналу підприємства. Слід зазначити, що постійні витрати, які є прямими (простежуваними) для одного сегмента діяльності, можуть бути спільними (загальними) для інших сегментів. Ця концепція поділу постійних витрат покладена в основу ступеневого методу покриття постійних витрат, який буде розглянуто у розділі 4.
Серед витрат змішаного типу розрізняють також складнозалежні (технологічні) витрати, які змінюються під впливом не фактора обсягу діяльності, а фактора технології виробництва та номенклатури продукції.
Величина цих витрат залежатиме від складності виробничого процесу та потужності підприємства. Прикладами їх є амортизація виробничого обладнання, оренда, вартість допоміжних матеріалів тощо. Якщо зміна обсягу виробництва не спричиняє розширення номенклатури продукції та підвищення потужності підприємства, то ці витрати зберігають властивості постійних. Якщо ж навіть при незмінному обсязі виробництва підприємство впроваджує нові технології і відповідно змінює номенклатуру своєї продукції, складнозалежні витрати набудуть властивостей змінних витрат.
Разом з тим витрати змішаного типу можуть змінюватися під впливом певних управлінських рішень. У зв’язку з цим на практиці розрізняють відстрочені (дискреційні) та невідстрочені (безперервні) витрати. Таке групування витрат пов’ язано з тим, що в деяких випадках адміністрація підприємства не має можливості чітко визначити, коли саме буде одержаний результат від здійснених витрат. Якщо адміністрація може з достатньою впевненістю очікувати, що такі витрати принесуть результат у даному звітному періоді, то витрати будуть невідстроченими, у протилежному ж випадку — відстроченими.
Прикладами дискреційних витрат є витрати на проведення науково дослідних робіт, на рекламу, на незаплановані ремонти тощо. Вони не мають прямої залежності від розміру господарської діяльності підприємства, і визначити їх вплив на економічну ефективність підприємства, досить важко. Характерною особливістю дискреційних витрат є той факт, що при необхідності їх величина може бути зменшена без зміни обсягу діяльності.
Отже, важливим положенням теорії класифікації витрат на змінні та постійні є її умовність, тому що не існує витрат, які з повною впевненістю можна було б віднести до змінних або до постійних. Їх розподіл досить суб’єктивний і визначається переважноконкретною ситуацією або проблемою щодо прийняття того чи іншого управлінського рішення.
