Процес прийняття управлінських рішень передбачає порівняння між собою декількох альтернативних варіантів з метою вибору серед них найкращого. При цьому показники ( витрати), які порівнюються, можна розділити на дві групи: перші (незалежні) залишаються незмінними при всіх альтернативних варіантах, другі (залежні) — змінюються залежно від прийняття рішення. Тобто у виборі того чи іншого варіанта дій до розгляду приймаються лише залежні витрати, а незалежні не беруться до уваги при прийнятті управлінського рішення, бо не є його наслідком.
3 метою прийняття управлінських рішень витрати класифікують на релевантні та нерелевантні.
Релевантні (залежні) — це витрати, які можуть бути змінені внаслідок прийняття певного управлінського рішення. Як правило, це — майбутні витрати. Нерелевантні (незалежні) — це витрати, які не можуть бути змінені внаслідок прийняття певного управлінського рішення.
Поділ витрат на залежні та незалежні може здійснюватися лише стосовно конкретних рішень і конкретних альтернативних варіантів дій.
В управлінському обліку часто замість термінів «релевантні» та «нерелевантні» витрати використовують поняття виправних (поворотних) і невиправних (безповоротних) витрат.
Виправними (поворотними) є витрати, яких можна уникнути, або змінити, якщо не приймати певне альтернативне управлінське рішення, тоді як невиправні (безповоротні) витрати виникають у будьякому випадку і не можуть бути змінені внаслідок прийняття певного рішення. Отже, для управлінського рішення вагомими є лише виправні витрати. Прикладом може бути рішення призупинити виробництво продукції. Уникнути можна, швидше за все, витрат на прямі матеріали, пряму працю й інших, які не виникатимуть після зупинки виробництва. А вирати на оренду устаткування чи приміщень, якщо їх не можна відшкодувати, є невиправними, які виникатимуть, навіть якщо виробництво повністю зупинити.
Основне правило, яким необхідно користуватися при прийнятті рішення, полягає в тому, що, вибираючи альтернативне рішення, слід надати перевагу такому, яке дасть можливість отримати дохід, що перевищить виправні (поворотні) витрати.
У прийнятті певних управлінських рішень слід брати до уваги не тільки дійсні, але й можливі витрати. Дійсні — це (реальні) витрати, які здійснені на підприємстві і знайшли своє вартісне відображення в системі бухгалтерських записів та в первинних документах.
Можливі (альтернативні) витрати використовуються виключно з метою прийняття управлінських рішень, не потребують грошових витрат і є оцінкою можливостей, які втрачаються, або набуваються, якщо вибір одного варіанта дії потребує відмови від альтернативного. Ці витрати не відображаються в первинних документах, а при їх розрахунку використовується суб’єктивна інформація.
Слід наголосити, що можливі витрати використовуються лише у випадку дефіцитності певного ресурсу та наявності різних варіантів його використання. Наприклад, на вітчизняних промислових підприємствах часто постає питання щодо виготовлення продукції власними силами або здачі в оренду виробничого обладнання. У разі, якщо підприємство прийме рішення стосовно здачі в оренду обладнання, у нього виникнуть втрачені можливості стосовно випуску і подальшої реалізації продукції, яку можна було б виготовити на даному обладнанні. Тому, встановлюючи орендну плату, керівництво повинно враховувати не лише дійсні, пов’язані з оцінкою роботи обладнання витрати, але й можливі витрати, пов’язані з втраченою вигодою щодо виробництва на ньому продукції.
На практиці розрахунок можливих витрат є досить трудомістким, але для прийняття коректних рішень їх оцінка необхідна. Якщо не існує альтернативи використання ресурсів, можливі витрати дорівнюють нулю. Якщо ж ідеться про дефіцитні ресурси, існує альтернатива їх використання, виникають можливі витрати, які потребують оцінки.
Таким чином, можливі (альтернативні) витрати завжди є релевантними і становлять майбутню втрачену вигоду від прийняття конкретного рішення.
Для визначення собівартості одиниці продукції розрізняють середні та маржинальні (граничні) витрати. При цьому середні — це витрати на виготовлення усередненої одиниці продукції, які розраховуються діленням загальної суми витрат на кількість виготовленої продукції. Маржинальні витрати — це додаткові витрати, що виникають при виготовленні додаткової одиниці продукції і розраховуються як різниця між собівартістю наступної одиниці продукції та її попередньої одиниці.
Відповідно, якщо середні витрати на одиницю продукції визначаються діленням сукупних операційних витрат за певний період на обсяг виробництва продукції в натуральному вимірі, то маржинальні — як частка від ділення приросту сукупних витрат на приріст обсягу виробництва на гранично малу величину.
Розглянемо поведінку середніх та маржинальних витрат у ситуації, коли передбачено збільшення випуску продукції з 148 до 150 одиниць. При цьому маємо наступні дані (див. табл. 2.4).
Найчастіше маржинальні витрати прямо залежать від змінних витрат, адже саме останні змінюються під впливом розширення або зменшення обсягу діяльності . Однак не слід ототожнювати маржинальні й змінні витрати, бо за певних обставин до маржинальної собівартості можуть включатися і постійні витрати.
Концепція маржинальних витрат відповідає концепції прирістних витрат, тобто витрат на додаткову партію продукції. Ця категорія витрат є більш вагомою, з точки зору прийняття управлінських рішень, адже менеджера цікавить передусім інформація про ефективність його дій стосовно зміни обсягу виробництва в цілому, а не конкретної одиниці продукції.
Основна різниця між маржинальними та прирістними витратами полягає в тому, що перші відображають додаткові витрати на виробництво однієї додаткової одиниці продукції, а другі — витрати на виробництво партії додаткових одиниць продукції. Приклад поведінки обох видів витрат наведено в табл. 2.5. Підприємство виготовляє продукцію серіями по 500 шт. Мінімаль ний рівень виробництва — 1000 шт. Залежність між середньою і маржинальною собівартістю характеризується наступними даними:
Отже, маржинальна собівартість нижча за середню. Загальна маржинальна собівартість визначається різницею між двома величинами повної собівартості, які відповідають двом різним рівням виробництва, і повинна складатися лише зі змінних витрат, оскільки економія є на постійних витратах.
З метою прийняття майбутніх управлінських рішень та складання гнучких бюджетів витрати піддаються плануванню або нормуванню. Витрати, що плануються, — це витрати, розраховані на певний обсяг виробництва відповідно до норм, лімітів або кошторисів і включаються до планової (нормативної) собівартості продукції. Відповідно неплановані витрати — це витрати, які відображаються тільки у фактичній собівартості продукції.
З метою контролю виконання завдань менеджерами різних рівнів управління витрати класифікують на контрольовані та неконтрольовані. Це дає можливість розмежувати всі витрати між центрами відповідальності різних рівнів залежно від того, контролюються вони чи не контролюються менеджером даного центру відповідальності.
Отже, контрольовані витрати — це витрати, які може контролювати або чинити на них значний вплив менеджер певного рівня управління. Відповідно неконтрольовані — це витрати, які він не може контролювати.
Частка контрольованих витрат в їх загальній масі відповідного центру відповідальності залежить передусім від ієрархічного рівня останнього в ланцюжку управління підприємством . Як правило, чим вищий рівень управління, тим більша частка контрольованих витрат. І навпаки, чим нижчий рівень управління, тим більше витрат мають неконтрольований або напівконтрольований характер. Наприклад розглянемо поведінку деяких витрат стосовно можливості їх контролю начальником складального цеху виробничого підприємства (див. табл. 2.6).
Слід зазначити, що найбільш контрольованими є витрати, які плануються, і навпаки, найменше піддаються контролю неплановані витрати. Відповідно об’єктом контролю на підприємстві є різниця між плановим та фактичним результатами, яка визначається як відхилення. Тому всі витрати розглядають і аналізують поелементно, щоб менеджер певного рівня управління міг у будьякий момент виявити показники, що не відповідають плановому завданню.
