Використання загальнозаводських або цехових ставок припускає, що споживання продуктом накладних витрат тісно пов’язано з кількістю вироблених одиниць. Для операцій, які виконуються щоразу, коли випускається одиниця продукції, дане припущення має сенс. Але існують незалежні від обсягу види діяльності, тобто такі, що не пов’язані з кількістю вироблених одиниць. Цими видами діяльності можуть бути:
- налагодження обладнання при виробництві кожної партії продукції;
- переміщення партій з одного підрозділу до іншого;
- механічна (або інша) обробка партії;
- випробування (після кожної операції і готового виробу в цілому) тощо.
Наприклад, витрати на налагодження здійснюють кожного разу, коли виробляється партія продукції. Партія може складатися з 1000 або 10 000 одиниць, але витрати на переналагодження залишаються незмінними. Лише зі збільшенням кількості переналагоджень зростають витрати на них. Тобто кількість налагоджень, а не кількість випущених одиниць є найпридатнішим показником споживання діяльності з переналагодження.
Отже, для точного віднесення витрат діяльності, не спричиненої обсягом виробництва, необхідні незалежні від обсягу чинники (наприклад, кількість налагоджень ). При цьому може виявитися, що попит кожного виду продукції в таких видах діяльності, як налагодження та переміщення матеріалів, більш логічно пов’язати з кількістю виробничих циклів і кількістю переміщень відповідно, а не з числом годин прямої праці, яку вимагає кожний продукт. Так, дрібносерійна продукція використовує вдвічі більше виробничих циклів та більше переміщень, тобто споживає більше накладних витрат цих видів діяльності. Але якщо застосовувати загальнозаводську ставку накладних витрат і виробничий фактор розподілу (наприклад, кількість годин праці), то на цю продукцію буде віднесено значно менше витрат діяльності з налагодження й переміщення, що не відповідає реальному споживанню цієї діяльності і суттєво викривляє собівартість продукції.
Дослідження, проведені Дж. Шанком і В. Говіндараджаном стосовно ефективності застосування системи АВС, привели їх до висновку , що при використанні методів обліку, заснованих на залежності накладних витрат від обсягів виробництва, продукти з вищим обсягом виробництва міститимуть у собі витрати, розраховані з надлишком відносно дрібносерійних продуктів тією мірою, якою в довгостроковому виробничому циклі на накладні витрати впливають ті види діяльності, які не мають прямо пропорційної залежності від обсягу випуску продукції (18, с. 196). Причина цього полягає у тому, що більша частина накладних витрат на сучасному багатономенклатурному підприємстві породжується переважно складністю (комплектністю) вироблюваного асортименту, а не обсягом випуску продукції як таким.
Проблему викривлення собівартості можна вирішити шляхом використання ставки накладних витрат за видами діяльності (і відповідно методу калькулювання за видами діяльності). Для цього необхідно обчислити ставку для кожного виду діяльності, що спричиняє накладні витрати, а потім використати її для віднесення (розподілу) накладних витрат.
Для того щоб віднести накладні витрати на продукт, слід обчислити необхідний обсяг діяльності для виробництва кожного продукту. Наприклад, ставка на налагодження визначається діленням витрат на налагодження на загальну кількість партій (виробничих циклів). Помноживши цю ставку на кількість партій по кожному продукту, одержимо суму накладних витрат на налагодження, яка припадає на відповідний продукт.
Тобто калькулювання на основі діяльності включає такі стадії: ідентифікацію і визначення видів діяльності (з визначенням по кожному з них чинників діяльності, тобто показників або вимірювачів результату діяльності);
віднесення витрат до видів діяльності. При цьому, якщо ресурс (матеріали, робоча сила, обладнання) є унікальним для даного виду діяльності, то застосовується пряме простеження. Якщо ресурс є спільним для кількох видів діяльності, то для віднесення витрат до видів діяльності використовується простеження за допомогою чинників;
віднесення витрат на продукти. Після того, як витрати основних видів діяльності визначено, вони відносяться на продукти пропорційно до використання ними діяльності або вимірюється за допомогою факторів діяльності. Витрати, віднесені на продукт, обчислюються таким чином:
витрати на продукт = нормативна ставка × фактичне використання діяльності
Сутність калькулювання за системою АВС наведена на рис.3.6.
Припущення, на якому ґрунтується система АВС, полягає в тому, що діяльність споживає ресурси, а продукти, у свою чергу, споживають діяльність. Отже, процес калькулювання за системою АВС так само складається з двох стадій, як і за традиційних методів калькулювання, які деякі автори (15) ідентифікують у якості системи функціонально орієнтованого калькулювання (ФОК).
Проте система АВС особливу увагу приділяє прямому простеженню витрат та простеженню за допомогою чинників (використовуючи причиннонаслідкові зв’язки), тоді як ФОК має тенденцію бути переважно розподільчою системою (значною мірою ігноруючи причиннонаслідкові зв’язки) (див. рис. 3.7).
Названі системи відрізняються передусім тим, що центральним елементом систем обліку при функціональноорієнтованому управлінні є функції (згруповані у структурні підрозділи підприємства), а в системах обліку при управлінні за видами діяльності серцевиною моделі виступають види діяльності (операції) . Тобто в системах обліку при функціональному управлінні витрати на ресурси відносяться до функціональних одиниць, а потім — до продуктів, а в другій системі витрати простежуються до видів діяльності (операцій), а потім — до продуктів.
Ціль калькулювання собівартості у функціонально орієнтованій системі, як правило, задовольняється віднесенням витрат до запасів і реалізованої продукції на вимогу зовнішньої звітності. Складніші визначення собівартості продукції, як наприклад обчислення собівартості продукту за ланцюжком цінності або операційної собівартості, є в цьому випадку недоступними для менеджменту підприємства. Калькулювання на основі діяльності — глибша система: інформація про витрати надається не тільки для складання фінансової звітності, але й для підтримки цілої низки управлінських рішень. Складніші визначення калькулювання собівартості продукту сприяють кращому плануванню, контролю і прийняттю рішень.
Відмінності систем обліку при функціонально орієнтованому управлінні й при управлінні за видами діяльності проявляються і в сфері планування та контролю витрат. 3окрема, у функціонально орієнтованій системі управлінського обліку витрати відносяться на підрозділи підприємства, а менеджер підрозділу несе відповідальність за контроль над цими витратами. Результати діяльності вимірюються шляхом порівняння фактичних витрат з нормативними або бюджетними. Акцент робиться на фінансових показниках діяльності.
Винагорода менеджерів залежить від їх здатності контролювати витрати. Згідно з цим підходом максимізація результатів діяльності підприємства досягається за рахунок максимізації результатів окремих підрозділів підприємства, які називаються центрами відповідальності.
Управління видами діяльності дає більші можливості для контролю, ніж функціонально орієнтована система. Цей підхід фокусується на підзвітності про види діяльності, а не про витрати та наголошує на максимізації результатів діяльності всієї системи, замість результативності окремих підрозділів. Можливість використання АВС методу як засобу контролю витрат випливає з того, що коли є можливість виявити основні види діяльності і відповідні носії витрат, будьякі дії по скороченню тих чи інших або обох одразу повинні спричинити зменшення витрат.
Таким чином, управлінський облік на основі діяльності пропонує істотні вигоди, включаючи абсолютну точність калькулювання собівартості продукту, вдосконалений процес прийняття рішень, посилені можливості для стратегічного планування та здатність ефективніше управляти витратами. Отже, незважаючи на те, що ця система значно складніша і вимагає більше витрат на вимірювання, в останні два десятиліття вона все більше поширюється у світі.
Узагальнене уявлення про відмінності двох названих систем калькулювання і систем управління складовими елементами яких вони є, можна одержати з табл. 3.3.
Зарубіжні автори (18) стверджують, що в даний час підходи до обліку витрат , основані на показниках обсягу, являють собою надто серйозний недолік більшості систем управлінського обліку. Підходи, за якими більша частина сумарних витрат (зокрема, накладні витрати) розподіляється з використанням прямих витрат на оплату праці або машиногодин, є неточними і стратегічно непридатними в умовах виробництва комплексного асортименту. Також не виникає сумнівів, що підхід з точки зору АВС є значно точнішим у розподілі сумарних фактичних витрат на продукти, які породжують ці витрати.
Разом з тим Дж. Шанк і В. Говіндараджан, описуючи позитивні аспекти методу АВС (18, с. 200), одночасно застерігають від того, щоб АВС розглядали як систему обліку. АВС, як стверджують вони, це переважно стратегічний інструмент, а не система обліку. Звідси вони роблять висновок, що фірми мають потребу в управлінні, основаному на видах діяльності (АВМ, activitybased management), а не в системах обліку затрат, що грунтуються на видах діяльності (АВС, activitybased costing).
