4.3. Варіанти директкостингу: простий і розвинутий директкостинг

Сучасний директкостинг використовується у двох варіантах: 

1)  простий (класичний)  директкостинг,  який передбачає калькулювання собівартості продукції лише за прямими (змінними) витратами;

2) розвинутий директкостинг, що має декілька підвидів:

а) система багатоступеневого обліку витрат , яка передбачає калькулювання собівартості продукції не тільки за змінними, але й за прямими постійними витратами;

б) система обліку витрат залежно від завантаження виробничих потужностей, яка передбачає віднесення до собівартості продукції всіх змінних, а також частини постійних витрат, визначених залежно від коефіцієнта використання виробничих потужностей. Загальним же для всіх цих варіантів є той факт, що у будьякому випадку калькулюється не повна, а часткова собівартість продукції.

Виникнення простого директкостингу пов’язано з тим, що, як підкреслює К. Друрі, була відкрита «згубна роль, яку відіграє розподіл постійних витрат між виробами», тобто не завжди можна правильно обрати базу розподілу. Як наслідок виникла нова концепція управлінського обліку, побудована на розмежуванні витрат на постійні та змінні.

Простий директкостинг грунтується на таких принципах:

• витрати поділяються на постійні й змінні;
• собівартість виготовленої та реалізованої продукції обчислюється лише за змінними витратами;
• визначається маржа зі змінної собівартості (маржинальний дохід) як різниця між ціною реалізації і змінною собівартістю продукції;
• постійні витрати покриваються (відшкодовуються) за рахунок маржі зі змінної собівартості, що дає можливість визначати результат діяльності та її рентабельність (13).

Методику визначення фінансового результату за методом простого директкостингу розглянемо на наступному прикладі (див. табл. 4.7)

Як показує приклад, практичне застосування простого директкостингу побудовано на аксіомі: кожен виріб або центр відповідальності робить свій «внесок» — маржинальний дохід , у результат діяльності підприємства, але лише підприємство як юридична особа може отримувати прибуток чи нести збитки . Іншими словами, не визначають чистий результат за виробами або центрами відповідальності, а обмежуються лише обчисленням маржі, за рахунок якої списуються (відшкодовуються) постійні витрати. З одного боку , це спрощує облікові роботи, а з іншого — розв’язує проблему точності розподілу постійних витрат між виробами.

Таблиця 4.7

ВИЗНАЧЕННЯ ФІНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТУ ЗА МЕТОДОМ ПРОСТОГО ДИРЕКТКОСТИНГУ ПО ВИРОБАХ «ТЕЛЕФОННИЙ АППАРАТ» ЗА МІСЯЦЬ , грн

Однак, незважаючи на простоту застосування та значні аналітичні можливості методу простого директкостингу, він має і досить суттєві вади, зокрема:

1. у випадку зниження цін з метою досягнення привілейованого становища на ринку по окремих виробах виникає загроза, що блок неподільних постійних витрат не зможе бути покритий маржею за виробами, тобто підприємство потрапить у зону збитків;

2. серед постійних витрат є такі, які можуть бути прямо віднесені на окремі вироби. Наприклад, якщо для виробництва різних виробів використовують обладнання різних видів, то метод простого директкостингу амортизацію цього обладнання вважає постійною, тоді як вона може бути віднесена на певні вироби прямим шляхом. Таким чином виникають категорії специфічних (прямих) постійних витрат, які не враховуються діючою системою (13).

Спроба подолати зазначені недоліки спричинила появу методу розвинутого директкостингу, який виник завдяки тому, що виявлено блок специфічних постійних витрат, які можуть бути віднесені прямо на певні вироби, їх групи, центри відповідальності без умовного розподілу. Так виникло поняття сегментної маржі як різниці маржі та відповідної суми прямих постійних витрат, що відносяться до цього сегмента. Тому розвинутий директкостинг, зберігаючи переваги простого директкостингу, позбавився його основної вади завдяки врахуванню специфічних постійних витрат, пов’язаних з відповідними виробами або сегментами діяльності.

Поняття «внесок продукту» (маржинальний дохід) набуло більшого поширення і дозволило визначити участь кожного виробу в покритті постійних витрат, які існують навіть при відмові від виробництва та реалізації цього виробу . Це дало можливість точніше визначити рентабельність виробу чи групи виробів, індивідуалізуючи витрати, які до нього відносяться. При цьому методі відхиляються від суворого дотримання змінної собівартості, бо собівартість у даному випадку включає не тільки змінні витрати, але й частину прямих постійних витрат.

Сутність методу розвинутого директкостингу розглянемо на прикладі даних табл. 4.8.

Суттєвою відмінністю розвинутого директкостингу від простого є те, що модель «витрати — випуск» стала діяти не тільки у центрах відповідальності на самому підприємстві, але й за його межами, що привело до необхідності визначення фінансових результатів (марж, напівмарж) за сегментами діяльності. Розвинутий директкостинг дозволив посилити контроль у виробництві , бо забезпечив одержання інформації про результати діяльності кожного підрозділу (сегменту), зумовивши при цьому чітку відповідальність керівників різних рівнів за показники своєї роботи.

Відмова від умовного розподілу загальних витрат приводить до виникнення категорії «напівмарж за рівнями»: виробами, групами виробів, цехами, підприємством. У зв’язку з цим основою організації обліку за методом розвинутого директкостингу стало виділення сегментів діяльності та визначення результатів за даними сегментами.

Виділяють дві категорії сегментів діяльності: