Тривалий час підприємства використовували методи обліку повних витрат, які передбачали всебічне й точне відображення всіх витрат звітного періоду і здійснювали їх групування за трьома напрямами:

• за елементами (статтями) витрат;
• за центрами відповідальності;
• за видами продукції.

Одним із суттєвих недоліків цих методів була умовність розподілу непрямих (накладних) витрат, що не давало точних даних про реальну собівартість продукції. Спроба подолати даний недолік привела до виникнення методів (систем) обліку та калькулювання собівартості продукції за неповними витратами. Відмінності між цими методами ілюструються в табл. 4.1.

Одним з таких методів є «директкостинг», який визначають як систему управлінського обліку, що ґрунтується на класифікації витрат на постійні та змінні, калькулюванні собівартості продукції лише за змінними витратами, а також на аналізі різних рівнів собівартості продукції. Калькулювання собівартості продукції за змінними витратами передбачає, що не тільки операційні витрати (на управління, збут тощо), але й постійні виробничі витрати розглядаються як витрати періоду і списуються за рахунок фінансового результату. Таким чином , сума змінних витрат збігається із сумою прямих витрат, що й знайшло відображення у назві системи^∗ . Разом з тим, на певному етапі розвитку директкостингу до собівартості продукції, крім прямих змінних витрат, почали відносити і непрямі змінні витрати і навіть частину розподілених постійних витрат загальновиробничого призначення. Тому спостерігається деяка умовність даної назви.

Таблиця 4.1

ОСНОВНІ РИСИ ПОВНОГО І НЕПОВНОГО ОБЛІКУ ВИТРАТ ТА КАЛЬКУЛЮВАННЯ СОБІВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ

До того ж у різних країнах застосовують інші назви системи управлінського обліку. Так, у Німеччині та Австрії її називають відповідно системою обліку часткових або граничних витрат та системою обліку суми покриття. У Великобританії директкостинг називають системою обліку маржинальних витрат, а у Франції — маржинальним обліком. У вітчизняній літературі часто використовують систему обліку часткової або скороченої собівартості.

Усі ці назви, незважаючи на деякі відмінності їх змісту, більше відповідають сутності системи «директ костинг», головною особливістю якої є поділ витрат на змінні та постійні і калькулювання собівартості продукції лише за змінними витратами. Постійні ж витрати обліковуються на окремих рахунках залежно від напрямів їх утворення і списуються в кінці звітного періоду на рахунок фінансових результатів (див. рис. 4.1).

У зв’ язку з тим, що постійні витрати не включаються у собівартість продукції, а як витрати періоду списуються на рахунок фінансового результату, була вирішена проблема неточного розподілу постійних витрат, власне чому і виник директ костинг. Тому лише за змінними витратами оцінюються також залишки готової продукції та незавершеного виробництва. Відповідно система директкостинг орієнтує бухгалтерський облік переважно на процес реалізації, а принципи обліку, що становлять її основу, відповідають завданням аналізу ринку.

Особливістю системи директкостинг є також той факт, що він вносить суттєві зміни у традиційну структуру побудови фінансових звітів. На відміну від системи калькулювання повних витрат, яка передбачає участь у формуванні собівартості реалізованої продукції всіх виробничих витрат звітного періоду й відповідно визначення операційного прибутку, система калькулювання змінних витрат передбачає включення у розрахунок собівартості реалізованої продукції лише змінних витрат і відповідно визначає не прибуток, а маржинальний дохід, який за своєю сутністю є внеском на покриття постійних витрат та отримання прибутку. Таким чином, маржинальний дохід (сума покриття) — це різниця між доходом від реалізації продукції та змінними витратами, тобто:

маржинальний дохід = виручка (дохід) від реалізації – змінні витрати.

Він показує внесок сегмента діяльності (продукту, підрозділу) у покриття постійних витрат підприємства й формування прибутку, тобто відносно одиниці продукції:

маржинальний дохід = ціна одиниці продукції – змінна собівартість одиниці.

Отже, звіт про фінансові результати містить мінімум два розділи: перший показує маржинальний дохід, а другий — прибуток (збиток) підприємства, що значно розширює аналітичні можливості системи директкостинг (див. рис. 4.2).

На рис. 4.2 виділено два етапи формування показників для аналізу витрат і доходів. На першому встановлюється зв’язок прямих (змінних) витрат з обсягом реалізації (виручкою, ціною), а на другому — порівнянням непрямих (постійних) витрат із сумою маржинального доходу, отриманого за різними сегментами діяльності, визначають результат діяльності підприємства. Відповідно порівняння доходів та витрат різних рівнів дає можливість обчислювати рентабельність виробництва і реалізації продукції.

Розрізняють дві моделі складання звітів про фінансові результати: французьку та американську. Американська модель передбачає наступні етапи визначення результату діяльності (див. рис. 4.3):