Фактори, які впливають на побудову внутрішньогосподарського обліку затрат і доходів
Адміністративно самостійне господарство, що здійснює важливі процеси, займається підприємницькою діяльністю і має право юридичної особи, повинно вести бухгалтерський фінансовий облік, складати фінансову звітність, а також подавати її у передбачені законом органи. Отже, побудова фінансового обліку є передумовою та першим фактором побудови бухгалтерського внутрішньогосподарського обліку.
Бухгалтерський фінансовий облік затрат здійснюють за трьома напрямами:
1) за елементами;
2) за місцями виникнення та центрами;
3) за об’єктами фінансової виробничої комерційної калькуляції затрат.
Ці три напрями тісно пов’язані між собою, доповнюють один одного і створюють одне ціле, формують базу внутрішньогосподарського обліку. Взаємозв’язки трьох складових обліку затрат наведено на рис. 8.1.
Облік виробничих затрат у бухгалтерському фінансовому обліку завершується обчисленням фактичної виробничої собівартості готової продукції за видами, тобто за об’єктами фінансової калькуляції.
Нагадаємо основні фактори побудови фінансового обліку затрат, доходів і результатів. Перший вид підприємницької діяльності — виробнича, комерційна, грошово-кредитна — це перший фактор побудови бухгалтерського фінансового обліку затрат і доходів.
Другий фактор побудови бухгалтерського фінансового обліку затрат і доходів — галузь і підгалузь виду діяльності.
Кожна галузь діяльності має бути відокремлена у бухгалтерському обліку, за нею визначається фінансовий результат.
Третім фактором побудови бухгалтерського фінансового обліку є вид продукції: виріб, надана послуга, виконана робота. У бухгалтерському фінансовому обліку виробничі затрати та доходи обліковують окремо за кожним видом продукції (див. рис.8.4) і визначають валовий прибуток.
Наведені фактори визначають побудову бухгалтерського фінансового обліку, тобто систему рахунків Головної книги, методику їх ведення та складання фінансового звіту і водночас є вихідними для побудови бухгалтерського внутрішньогосподарського обліку.
Дані фінансового обліку затрат за об’єктами виробничої собівартості та калькуляції недостатні для перевірки компенсації затрат доходами від продажу (реалізації). Потрібна калькуляція повної фактичної собівартості продукції для порівняння затрат на виробництво та реалізацію з ціною продажу одиниці виробу. Якщо доходи не покривають затрат на виробництво, виникають сумніви щодо доцільності виробництва та самого існування підприємства. Щоб аналізувати собівартість, недостатньо знати загальну суму затрат, яку дає фінансовий облік. Необхідно мати у розпорядженні дані по кожному центру затрат за кожною статтею затрат. Ці дані можна одержати в різний спосіб, який залежить від технології та організації виробництва на підприємстві.
Проте кожний вид діяльності, кожна галузь або підгалузь виду діяльності та вид продукції характеризуються різними ознаками побудови технології та організації. Наприклад, виробництво може бути добувне або переробне, відповідна технологія — механічною або органічною, перервною або безперервною; за складністю технологія буває однопередільною або багатопередільною (попередільною).
Організаційна побудова діяльності може характеризуватися структурою — цеховою або безцеховою; тип виробництва може бути індивідуальний, серійний або масовий.
Форма спеціалізації також впливає на побудову обліку затрат.
Слід назвати і такі фактори:
— методи оцінювання об’єктів обліку;
— організація внутрішньогосподарських відносин;
— методи формування фактичної виробничої собівартості продукції.
У різних галузях облік затрат за місцями їх виникнення здійснюється по-різному. Він змінюється на підприємствах залежно від їхньої технології та організаційної структури. Побудова обліку затрат згідно з технологією та організаційною структурою підприємства дає змогу пов’язати діяльність і відповідальність конкретних осіб (майстер, бригадир, робітник) із затратами підприємства.
У різних галузях застосовують різну номенклатуру статей затрат, оскільки ця номенклатура також визначає методи обліку та калькулювання собівартості. Цей вплив визначається за такими характеристиками:
1) обсягом — однопередільний та попередільний методи;
2) процесами — напівфабрикатний, безнапівфабрикатний методи;
3) кількістю об’єктів — однопродуктивний (за виробами) та багатопродуктивний (за групою виробів);
4) способом розподілу непрямих затрат — однокоефіцієнтний (для всіх непрямих затрат використовується один коефіцієнт) і багатокоефіцієнтний;
5) часом складання — попередні апріорні (за нормою, планом) та апостеріорні (звітні);
6) повнотою — повні (що містять у собі всі затрати) та часткові (що охоплюють лише прямі змінні затрати).
З наведених факторів на більшості підприємств, як правило, діють лише кілька, тому на кожному підприємстві у разі побудови обліку слід з’ясувати, які саме з них тут існують.
Отже, на побудову процесу обліку затрат та калькулювання (обчислення) фактичної собівартості продукції в системі внутрішньогосподарського обліку впливають: технологія та організація конкретного виробництва; склад і структура окремих
калькуляційних статей затрат; можливість їх аналітичного розкладання. Взаємозв’язок внутрішньогосподарського обліку з фінансовим наведено на рис.9.1.
Рис. 9.1. Взаємозв’язок цільових функцій бухгалтерського фінансового та внутрішньогосподарського обліку затрат виробництва
Групування факторів для побудови облікового процесу виробництва
Технологічний процес виробництва, як фактор, що впливає на побудову внутрішньогосподарського обліку затрат, класифікують за такими ознаками:
— характером продукції;
— способом одержання продукції;
— технологією;
— особливостями організації.
Характер продукції. Результатом виробництва є продукція (виріб, робота, послуга, інформація тощо). Бухгалтерський облік має забезпечити інформацію про її кількість, якість, вартість.
Характер продукції визначається за такими ознаками:
— форма;
— ступінь готовності;
— конструкторська й технологічна складність.
За формою продукцію поділяють на три групи: уречевлену (виріб — трактор, хліб, пшениця тощо); результат роботи (ремонт); послуга (перевезення вантажу тощо).
За ступенем готовності продукцію поділяють на готову, напівфабрикат (готовий до споживання, але виробничого) та неготову (незавершене виробництво, некомплектність).
Готовою вважається продукція, яка повністю відповідає стандартам, технічним, договірним або іншим умовам, прийнята з виробництва на склад, в окремих випадках на неї складено сертифікат або інший документ про якість.
Продукція може бути основною, побічною або побіжною.
На побудову бухгалтерського обліку затрат виробництва впливає характер продукту праці за ступенем кінцевої готовності.
Продукція з погляду даного виробництва може вважатися не готовою, але придатною для промислового споживання. Так, чавун — це готовий продукт для чавуноваріння, але напівфабрикат для сталеплавильного процесу. Тому при побудові обліку виробничого процесу потрібно чітко розмежовувати поняття «готовий продукт», «напівфабрикат» і «напівпродукт».
За конструкторською та технологічною складністю продукцію поділяють на просту і складну.
У бухгалтерському обліку продукція обліковується як у натуральному, так і у вартісному виразі.
Крім продукції у виробничому процесі беруть участь і елементи речового характеру: відходи, брак тощо. З огляду на це слід з’ясувати уречевлений результат виробничого процесу, щоб побудувати його бухгалтерський облік.
Оцінювання продукції також впливає на побудову обліку виробничого процесу. Залежно від мети оцінювання до нього вдаються щодо таких видів вартості: фактична собівартість, планова собівартість, вартість у цінах реалізації — роздрібних, договірних, гуртових тощо.
Спосіб одержання продукції. Потрібна суспільству продукція або добувається із надр землі, водних просторів, атмосфери, або виготовляється з уже видобутих, вирощених або навіть виготовлених продуктів. З огляду на це господарства, які виготовляють або добувають продукцію, поділяються на дві великі групи: добувні (видобуток вугілля, руди, солі тощо) та переробні (машинобудування, приладобудування, хімічне, цукрове, кондитерське виробництво).
У добувних галузях відсутні витрати на сировину та матеріали, які є, по суті, дарунками природи. Для них характерною рисою (ознакою) є відносно короткий цикл виробничого процесу, відсутність незавершеного виробництва, однородність продукції і т. ін.
У переробних виробництвах переробляють чи обробляють сировину та матеріали, видобуті, вирощені або виготовлені на переробних підприємствах.
Технологія. За технологією всі виробництва поділяються на такі, де технологічний процес може бути перерваний без істотних втрат і шкоди для кінцевого продукту, і такі, де навіть незначне переривання технологічного процесу завдає виробництву непоправної шкоди. Отже, залежно від технології виробничий процес може бути перервним або безперервним.
Технологічний процес — це сукупність операцій; кілька технологічних операцій формують технологічну фазу, дільницю або переділ. Характер операцій технологічного процесу визначає, які з них можуть бути відображені у первинних документах на підставі даних про кількісні параметри виробничого процесу, щоб далі, як цього потребує групування затрат, їх можна було підсумувати за видами продукції, місцями (центрами) формування та іншими ознаками групування.
Якщо під час технологічного процесу є можливість визначити такі операції, за якими можна встановити кількісні та вартісні параметри виробничого процесу, то облік доцільно проводити за
операціями, фазами, переділами. У противному разі облік має будуватися за виробництвом у цілому. Добір здійснюють за формою, наведеною на рис.9.2.
НАЗВА ВИРОБУ ________
Рис. 9.2. Добір центрів обліку затрат за характером технології
Технологічні операції за своїм характером можуть бути двох видів: механічні та органічні (хімічні, біологічні тощо). Якщо процес виробництва складається лише з механічних операцій, його називають механічним, а якщо з органічних або мішаних — органічним.
У виробництвах з механічною технологією продукцію одержують виключно після поєднання самостійних механічних елементів, деталей, вузлів, комплектів тощо. У цих виробництвах є можливість відокремлювати в обліку будь-яку діяльність виробництва, щоб визначити кількісні та вартісні параметри. Завдяки цьому обліковий процес виробництва піддається поділу на переділи, фази, дільниці, аж до окремої операції.
У виробництвах з органічною технологією потрібний ретельний добір тих технологічних операцій, на яких є можливість виміряти кількісні та якісні параметри виробничого процесу, визначити ці процеси щодо напівпродукту і з’ясувати, як формується собівартість цих напівпродуктів. Якщо такої можливості немає, то облік слід будувати в цілому. Види технологічних процесів наведено на рис.9.3.
Зауважимо, що наведені вище властивості не пов’язані з поняттями перервності та безперервності. Зокрема, у разі безперервної технології процесу виробництва (наприклад, пивоваріння) облік затрат може здійснюватися за окремими технологічними переділами (сухий — солодорощення, мокрий — варіння, бродіння, розливання). Понад те, не лише за окремими переділами, а й за окремими мокрими фазами мокрого переділу
— варіння, зброджування, доброджування, розливання.
ХАРАКТЕР ТЕХНОЛОГІЧНИХ ПРОЦЕСІВ
МеханічнийГідромеханічнийТепловийМасообмінний
Дроблення
Сортування
Пересування
Осаджування
Фільтрування
Очищення повітря
Очищення газів
Перемішування
Змішування
Нагрівання
Випаровування
Конденсація
Охолоджування
Абсорбування
Перегонка
Адсорбування
Сушіння
Екстрагування
Електрофізичний
Рис. 9.3. Групування видів технологічних процесів для визначення центрів затрат
Особливості організації. Можливість відокремлювати одне від одного робочі місця, фази технології, переділи тощо дає змогу відповідно будувати облік процесу виробництва.
Відокремлені самостійні технологічні дільниці — робоче місце, фаза, переділ, лінія — на практиці називають центром затрат. У межах цих затрат провадять облік затрат за елементами.
Класифікація технологічного процесу для побудови обліку в управлінні затратами виробництва продукції
Процес виробництва як фактор, що впливає на побудову обліку затрат, класифікують за характером одержання продукту праці, технології, організації, а також за характером продукції. Усі ці ознаки є комерційною таємницею підприємства. Для потреб фінансового обліку вони не застосовуються.
У добувних галузях відсутні затрати на сировину та матеріали, які, по суті, є дарунком природи. Для цих виробництв характерні такі риси (ознаки): цикл виробничого процесу, відсутність незавершеного виробництва, однорідність продукції і т. ін.
У переробних виробництвах здійснюється переробка (оброблення) сировини, матеріалів, добутих, вирощених або виготовлених на переробних підприємствах.
Розглянемо суть основних методів обліку затрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції.
Попередільний метод. Понад дві третини усіх підприємств мають передільну технологію виробництва продукції. Це означає, що на цих підприємствах найдоцільніше застосовувати попередільний метод обліку затрат. Отже, затрати обліковуються у розрізі технологічних переділів, видів продукції або напівфабрикатів. Цей метод обліку затрат застосовують на тих підприємствах, де продукція виготовляється послідовною переробкою вихідної сировини за окремими стадіями (переділами, фазами) технологічного процесу. При цьому після кожного переділу, фази, стадії одержують напівпродукт (напівфабрикат), який можна або здати на склад, або перед передаванням на наступний переділ (фазу, стадію) обчислити за кількісними і вартісними параметрами.
Переділ — це певна сукупність технологічних операцій, у результаті виконання яких одержують продукт праці (це може бути готовий продукт, напівфабрикат або напівпродукт).
Попередільний метод має два варіанти: одно- та багатопередільний.
Однопередільний метод. У разі застосування цього методу технологічний процес не поділяється, а від першої до останньої операції становить одне ціле (наприклад, хлібовипікання).
Багатопередільний метод застосовують тоді, коли технологічний процес поділяють на кілька технологічних фаз (стадій, переділів) і наприкінці кожного переділу одержують напівфабрикат, який визначають за кількістю і вартістю, тобто калькулюють собівартість напівфабрикатів. Готовий продукт одержують наприкінці останнього переділу.
У попередільних виробництвах виготовляють різні види продукції. Це потребує роздільного обліку затрат не лише за переділами, а й за окремими продуктами. Тому важливим завданням бухгалтерського обліку затрат виробництва є облік прямих затрат по продуктах у межах кожного переділу (фази) технологічного процесу.
Попередільний метод обліку затрат у різних галузях має свої особливості. Вони пов’язані з особливостями технології та організації виробництва й незавершеного виробництва.
Наприклад, на підприємствах чорної металургії повний технологічний цикл виробництва складається з таких виробництв: доменне, сталеве, прокатне. Перші два переділи
— це виготовлення напівфабрикатів (чавун, сталь), які переробляються на третьому переділі. Третій переділ (прокатний) випускає готову продукцію.
Аналогічно будується облік на пивоварному заводі, але вже у два переділи — сухий (солодорощення) та мокрий, який складається з таких самостійних, відокремлюваних в обліку одна від одної технологічних фаз, як варіння зеленого сусла, зброджування та розливання. Облік затрат на пивоварних заводах здійснюється за цими переділами і технологічними фазами.
На всіх виробництвах облік затрат здійснюється за переділами, а якщо є можливість поділити переділ на фази, то й за фазами.
У всіх випадках узагальнення (синтетичний облік) затрат ведуть на рахунку «Виробництво». Субрахунки обмежують переділами та фазами. За продуктами відображають прямі затрати. Усі непрямі затрати обліковують на рахунках у цілому за організаційними центрами затрат по підприємству, а потім розподіляють пропорційно до параметрів, які найбільше відповідають певній галузі.
Після зведення затрат розпочинають калькулювання собівартості продукції. Для цього визначають незавершене виробництво за кожним переділом (або фазою) технологічного процесу, оцінюють його за методом галузевих рекомендацій та чинним законодавством щодо оцінки ресурсів.
Процес зведення затрат та визначення собівартості продукції у цілому по господарству здійснюють за напівфабрикатним або безнапівфабрикатним методом. У першому випадку напівфабрикати передають з одного переділу на інший за кількістю, тобто без вартісної оцінки. А для визначення загальної собівартості продукції кінцевого переділу затрати за окремими переділами підсумовують і загальну суму розподіляють між готовою продукцією та незавершеним виробництвом. У другому випадку (у разі безнапівфабрикатного методу зведення затрат і визначення собівартості продукції) спочатку калькулюють напівфабрикати кожного переділу (або фази) технологічного процесу.
Напівфабрикати передають з одного переділу (фази) на інший за кількістю і вартістю, які визначають на підставі калькуляції.
Різновидом попередільного методу обліку затрат на виробництво є попроцесний метод. Його застосовують у таких галузях, як вугле-, соле-, нафтодобування. Особливістю підприємств цих галузей є відсутність незавершеного виробництва. При цьому не треба розподіляти загальну суму затрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом.
У попроцесних виробництвах облік ведуть за кожним процесом. Наприклад, у вуглевидобуванні відокремлюється облік за такими процесами: підготовка робіт, виймання вугілля, транспортування, завантаження у вагони, доробка, сортування, збагачення; за обслуговуючими підрозділами: піднімання, водовідлив, вентиляційна служба, лампове господарство тощо.
Окремі затрати (для забезпечення виробництва) попередньо обліковуються на рахунку «Допоміжні виробництва». У разі вуглевидобування відкритим способом у бухгалтерському обліку відокремлюють, наприклад, «Розкривні роботи».
Повирібний (позамовний) облік затрат на виробництво застосовують здебільшого в індивідуальних і дрібносерійних виробництвах. Об’єктами обліку при цьому є окремі замовлення. До таких виробництв належать: судно-, турбо-, авіабудівні та інші виробництва.
Кожному виробу, замовленню присвоюють окремий номер, який вказують у всіх документах про затрати на це замовлення.
Облік ведуть на рахунках затрат. В аналітичному обліку за кожним замовленням відокремлюють виробничі прямі затрати. Непрямі затрати щомісяця розподіляють між замовленнями.
Фактичну собівартість окремих замовлень (виробів, робіт, послуг) визначають або після передавання на склад, або після здавання (передавання) безпосередньо замовнику.
