Бухгалтерський внутрішньогосподарський облік виробничої діяльності за методом повних затрат передбачає всебічне максимально повне й точне відображення абсолютно всіх затрат підприємства за певний час у собівартості продукції. Основу побудови формують такі фактори:
• поділ затрат на прямі та непрямі;
• характер технології виробництва:
— організації виробництва;
— контролю за затратами;
• центри обліку затрат;
• центри відповідальності. Існує два варіанти методу повних затрат:
1) нормативний (стандарт-кост) — нагромаджування затрат за нормами та відхиленням від норм;
2) ненормативний — простий метод нагромаджування затрат.
У свою чергу, нормативний має два підваріанти:
— періодичний контроль затрат за нормами (місяць, декада, тиждень, день);
— поточний контроль затрат за нормами (за перебігом технологічного процесу), окремими операціями.
Для побудови обліку виробничої діяльності за методом повних затрат на будь-якому підприємстві спочатку визначають наявні фактори. Після цього розпочинають розроблення робочого плану рахунків та складають модель обліку затрат.
Найважливішими та найскладнішими моментами побудови моделі є:
• загальна методологія та її побудова;
• особливості формування елементів затрат;
• побудова обліку руху матеріальних елементів затрат і незавершеного виробництва у процесі виробництва;
• облік попереднього групування непрямих елементів затрат у комплексних видах та їх перегрупування;
• облік випуску готової продукції та визначення її повної виробничої собівартості.
Для досягнення наведеного вище потрібні дані про склад статей затрат. Розглянемо ці питання докладніше в контексті побудови обліку затрат на виробництво за методом повних затрат у собівартості продукції, беручи до уваги, що загальна методика, яка розглядатиметься, по суті, однакова в усіх системах виробничого обліку. Розбіжності пов’язані з особливостями, характерними для відповідної системи.
11.2. Варіанти простого нагромадження затрат
Виробничі підприємства мають можливість будувати облік затрат згідно з положеннями про склад затрат, галузевими особливостями та методичними рекомендаціями, які враховують особливості технології та організації виробництва, а також згідно з методом простого нагромадження затрат у собівартості продукції.
Формування затрат на виробництво продукції в такому разі відбувається в системі рахунків, які було розглянуто вище. Аналітичний облік виконується залежно від прийнятого варіанта і наявності технічних засобів та обчислювальної техніки. Але в будь-якому разі має бути забезпечений облік прямих затрат за видами продукції (виробами, групами виробів, видами робіт, видами послуг) і непрямих затрат за видами та визначеними центрами (місцями) виникнення і центрами відповідальності.
Затрати на виробництво в бухгалтерському обліку можуть групуватися на рахунках у двох напрямах: за елементами затрат — обов’язково та за елементами собівартості (тобто статтями затрат) — за потреби. Можливі варіанти: однопередільний та попередільний.
Облік затрат за однопередільним варіантом
Основною характерною рисою побудови бухгалтерського обліку затрат за однопередільним варіантом є те, що формування елементів затрат здійснюється одноразово. При цьому можливі дві модифікації: без поділу елементів затрат на прямі та непрямі та з поділом елементів затрат на прямі та непрямі.
У першій модифікації побудови обліку всі елементи затрат є прямими щодо виготовленого продукту. Непрямих затрат немає. Ця
модифікація характерна для індивідуальних виробництв (судно- та трубобудування, ремонтні роботи або молокопереробне виробництво, коли виготовляється один вид продукції, який не має типосортового поділу). Наприклад, розлив мінеральної води в однакову тару — тільки 0,33 л.
Фактична собівартість окремих об’єктів калькуляції готових продуктів визначається як сума елементів затрат, поділена на кількість виробленої продукції (рис.11.1).
Рис. 11.1. Загальна побудова обліку затрат на виробництво за виробами в індивідуальному монопродуктовому виробництві
У другій модифікації побудови обліку за однопередільним варіантом усі затрати, сформовані в елементи затрат, поділяються за двома характеристиками: прямі або непрямі щодо готового продукту. Для аналітичного обліку затрат відкривають рахунки для нагромадження прямих затрат за видами продукції (виробів, замовлень, робіт, послуг тощо) та непрямих затрат (загальногосподарських, загальновиробничих або інших). Періодично непрямі затрати розподіляються між окремими видами продукції і визначається фактична собівартість окремих
виробів за методом простого ділення суми затрат окремих виробів на кількість за одиницями вимірювання (рис.11.2).
Рис. 11.2. Загальна побудова затрат на виробництво за виробами, замовленнями, роботами, послугами тощо
Облік затрат за попередільним варіантом
Більш як дві третини виробничих підприємств мають попередільну технологію виробництва продукції. Це означає, що на цих підприємствах найзручніше застосовувати попередільний варіант методу обліку повних затрат у собівартості продукції.
Попередільний метод обліку затрат означає, що затрати обліковуються в розрізі технологічних переділів (фаз), видів продукції або напівфабрикатів. Він застосовується на тих підприємствах, де виготовлення продукції відбувається послідовною переробкою вихідної сировини за окремими
стадіями (переділами, фазами) технологічного процесу. При цьому після кожного переділу (фази, стадії) одержують напівпродукт (напівфабрикат), який можна або здати на склад, або перед передаванням на наступний переділ (фазу, стадію) обчислити його собівартість за кількісними, якісними і вартісними параметрами.
Переділ — це визначена сукупність технологічних операцій, завдяки виконанню яких на останній одержують продукт праці, готовий для цієї сукупності (напівфабрикат, напівпродукт).
Якщо однопередільний варіант — це такий, коли технологічний процес не поділяється, а облік затрат від першої операції до останньої є одним цілим, то багатопередільний варіант передбачає поділ технологічного процесу на кілька технологічних фаз (стадій, переділів) і одержання наприкінці кожного переділу напівфабрикату, який визначають за кількістю і вартістю, тобто калькулюють собівартість напівфабрикатів.
Готовий продукт одержують наприкінці останнього переділу.
У попередільних виробництвах виготовляють різні види продукції. Цього потребує розподільний облік затрат не лише за переділами, а й за окремими продуктами. З огляду на це в бухгалтерському обліку затрат виробництва потрібно забезпечити облік як прямих, так і непрямих затрат по продуктах у межах кожного переділу (фази) технологічного процесу.
Попередільний варіант методу обліку затрат у різних галузях має свої особливості. Вони пов’язані з особливостями технології, організації виробництва та незавершеним виробництвом. Наприклад, на підприємствах чорної металургії повний технологічний цикл виробництва складається з таких виробництв: доменне, сталеве, прокатне. Перші два переділи виготовляють напівфабрикати — чавун, сталь, які переробляються на наступному переділі, і лише третій переділ
— прокатний — випускає готову продукцію.
Аналогічно будується облік на пивоварному заводі, але вже у два переділи — сухий (солодорощення) та мокрий, який складається з трьох самостійних, відокремлюваних в обліку технологічних фаз: варіння зеленого сусла, зброджування та розлив. Облік затрат на пивоварних заводах відбувається за цими переділами й технологічними фазами.
На всіх виробництвах, незалежно від галузевої належності, облік затрат виконується за переділами, а якщо є можливість розбити переділ на фази (як у пивоварінні), то й за фазами.
У будь-якому разі синтетичний облік ведуть на рахунку «Основне виробництво». На субрахунках — за переділами та фазами. У дебеті рахунка «Основне виробництво» відображають прямі затрати. Усі непрямі затрати обліковують на різних рахунках у цілому по підприємству. Пізніше їх розподіляють пропорційно параметрам, які найбільше відповідають особливостям технології та організації виробництва.
Після зведення затрат починають калькулювати собівартість продукції кожного переділу. Для цього визначають незавершене виробництво за кожним переділом або фазою технологічного процесу, оцінюють його за методом галузевих рекомендацій згідно з чинним законодавством щодо оцінювання ресурсів (рис.11.3).
Зведення затрат та визначення собівартості продукції в цілому по господарству виконують за напівфабрикатним або за безнапівфабрикатним методом.
У першому випадку передачу напівфабрикатів з одного переділу до іншого здійснюють за кількістю, тобто без вартісної оцінки. А для визначення загальної собівартості продукції кінцевого переділу затрати за окремими переділами підсумовують і загальну суму розподіляють між готовою продукцією та незакінченим виробництвом.
Якщо застосовують безнапівфабрикатний варіант методу зведення затрат і розрахунку собівартості продукції, то спочатку калькулюють напівфабрикати кожного переділу або фази технологічного процесу. Напівфабрикати з одного переділу (фази) технологічного процесу до іншого передають і за кількістю, і за вартістю, яка визначається на підставі калькуляції.
Різновидом попередільного методу є попроцесний метод. Його застосовують у таких галузях, як вугле-, соле- та нафтодобувна. Особливістю цих виробництв є відсутність незавершеного виробництва, а отже, у разі калькулювання не потрібно розподіляти загальну суму затрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом.
У попроцесних виробництвах облік ведуть за кожним процесом. Наприклад, у вугледобувній галузі виокремлюють облік за такими процесами: підготовчі роботи, виймання вугілля, транспортування, завантаження у вагони, породообробка, сортування, збагачення, а далі — за обслуговуючими підрозділами, такими як підйом, водовідлив, пиловентиляційна служба, лампове господарство тощо.
ЗАТРАТИ
ПЕРЕДІЛИ
Формування затрат на виробництво в цілому за методомнагромадження затрат за окремими підрозділами
За другимпереділом
ПряміНепрямі
Розподілнепрямихзатрат
Формування затратза видами продукціїу межах переділу
ПряміНепрямі
Розподілнепрямихзатрат
Формування затратза видами продукціїу межах переділу
За першимпереділом
ПряміНепрямі
Розподілнепрямихзатрат
Формування затратза видами продукціїу межах переділу
За третімпереділом
Рис. 11.3. Загальна схема побудови обліку повних затрат на виробництво за попередільним методом
Окремі затрати (енергія, пара, вода тощо) попередньо обліковуються на рахунку «Допоміжні виробництва». У разі видобутку вугілля відкритим способом у бухгалтерському обліку виокремлюють «Розкривні роботи» (рис.11.4).
Рис. 11.4. Загальна побудова попроцесного методу обліку затрат на виробництво
Особливості обліку елементів затрат у собівартості продукції
Загальну методику і техніку обліку формування елементів затрат було викладено вище. Проте побудова обліку елементів затрат у собівартості продукції у разі застосування ненормативного варіанта контролю повних затрат має низку особливостей.
По-перше, елементи затрат формуються на великій кількості центрів затрат і центрів відповідальності. Робочим планом рахунків потрібно чітко визначити ці моменти та методику їх взаємозв’язку.
По-друге (і це одна з найістотніших ознак побудови виробничого обліку затрат), потрібно розробити облік руху матеріальних елементів затрат за технологією виробничого процесу.
Головне завдання обліку виробничого процесу за методом повних затрат — визначення кількості нового продукту та його пов-ної виробничої собівартості.
Зауважимо, що здебільшого матеріали у виробництво відпускаються за лімітами, але це ще не означає, що контроль за їх використанням забезпечено. Під час передавання матеріалів у виробничий процес можна легко встановити, чи відповідають їх кількість та якість нормам (квотам, кошторису тощо). А ось з’ясувати, як використано матеріали у виробничому процесі, значно важче. Тому слід установити облік руху матеріалів, передусім головних, які утворюють основу (субстанцію) майбутнього продукту.
Проте облік матеріалів за перебігом технологічного процесу лише на підставі кількісних даних є недостатнім. Потрібні також вартісні параметри, тобто необхідно знати, як формується собівартість. І не тільки в цілому, а й на окремих операціях, технологічних фазах, переділах, у межах бригади, цеху тощо.
Для побудови обліку руху матеріалів у процесі виробництва створюють модель організації. Для формалізації моделі визначають відповідні технологічні та організаційні особливості конкретного виробництва і розкладають їх на три аспекти — облік елементів затрат, облік трансформації елементів затрат у статті затрат й облік статей затрат за кожним організаційним осередком, бригадою, цехом тощо.
Особливості технології виробництва зумовлюють операції, які можна взяти за основу визначення не лише кількісних, а й вартісних параметрів виробництва для того, щоб можна було дістати вартісні характеристики.
Далі для побудови організаційної моделі обліку затрат беруть горизонтальні та вертикальні форми відносин відповідного підрозділу та технології.
Отже, для побудови конкретної моделі обліку виробництва на певному підприємстві потрібно:
— відібрати облікові номенклатури;
— розробити нормативне господарство;
— дібрати систему документального оформлення операцій (документи);
— побудувати загальну схему обліку;
— розробити схеми облікових реєстрів;
— визначити центри затрат і методи виявлення відхилень затрат від норм (квот, кошторису тощо);
— визначити методи розподілу непрямих затрат і методи розрахунку незавершеного виробництва, методи оцінювання відходів, побічної продукції, методи визначення сукупної собівартості продукції та собівартості її окремих видів.
Незалежно від форми організації процесу виробництва і характеру технології облік затрат має будуватися так, щоб у системному порядку на рахунках бухгалтерського обліку можна було дістати дані про фактичну суму затрат й обчислити повну собівартість у межах структурних підрозділів, за видами продукції.
Облік решти елементів затрат — на оплату праці, соціальне страхування, амортизацію тощо — здійснюється за розглянутим вище планом:
1.Визначення центрів затрат і центрів відповідальності.
2.Розроблення робочого плану рахунків.
Особливості обліку попереднього групування непрямих затрат у комплексних видах
Порядок побудови обліку попереднього групування непрямих елементів затрат та внесення їх до собівартості окремих видів продукції вже було розглянуто.
Загальна методика побудови цих затрат у внутрішньогосподарському обліку майже така сама. Різниця полягає лише в тому, що кількість центрів затрат значно зростає. Тому цей елемент роботи слід передбачити в робочому плані рахунків. Особливо це стосується затрат:
— на експлуатацію та утримання машин і устаткування в розрізі технологічних схем, ліній, агрегатів тощо;
— загальновиробничих у розрізі бригад, дільниць, цехів, переділів, технологічних фаз тощо.
Особливості побудови обліку зведення елементів затрат
Методика побудови обліку зведення елементів затрат на виробництво відома. Щодо порядку зведення затрат у разі застосування методу повних затрат слід зазначити, що можливі всі наведені варіанти. Методика й техніка зведення аналогічні розглянутим вище.
Звернімося до конкретного прикладу. Виробниче підприємство виготовляє два види виробів: Е та К. Окрім того, воно провадить торговельну діяльність, має магазин, а також два цехи основного виробництва: №1 — механічний, №2 — складальний, а також два цехи допоміжного виробництва: №3 (1)
— паросилова станція, №4 (2) — тарний.
У тарному цеху виготовляють два види ящиків: замовлення №1 (ящик №357), замовлення №2 (ящик №871).
Робочий план рахунків наведено в табл.11.1.
Таблиця 11.1
Т
ЗА
ХУНКІВ
РА
9
Н
ПЛА
РОБОЧИЙ і т. д.
0
