Як було визначено вище, нормативний метод обліку затрат діяльності є похідним від нормативного управління, тобто управління, заснованого на інформації про відхилення фактичних затрат від заздалегідь установлених норм (стандартів) параметрів. Принципові вихідні положення правильного розуміння нормативного обліку та його узгодження з управлінням було розкрито на рис. 11.6.

Розглянемо особливості нормативного методу в разі обліку виробничої діяльності за методом неповних затрат.

Насамперед у бізнес-плані мають бути передбачені норми на такі затрати:

— прямі змінні за видами продукції та видами затрат;

— непрямі змінні за окремими видами затрат управлінського та організаційного характеру;

— непрямі сталі управлінського та організаційного характеру.

Має бути розроблена методика виявлення відхилень від норм і порядок їх документування.

У поточний облік вводиться поняття про три види затрат:

— у межах норм;

— зміни норм;

— відхилення від норм.

Основою побудови обліку є технологія та організація виробництва, згідно з особливостями яких добираються центри затрат та центри відповідальності.

Досить специфічним є складання нормативної калькуляції. З огляду на те що метод неповних затрат передбачає облік непрямих затрат за двома ознаками (змінні чи сталі), цей елемент слід передбачити при складанні нормативних калькуляцій.

Непрямі сталі затрати в калькулюванні не враховуються, їх списують безпосередньо на фінансові результати.

Наведене слід мати на увазі й для визначення незавершеного виробництва.

Що ж до побудови змін норм та відхилення від норм, то ця частина обліку однакова у разі застосування як методу повних затрат, так і методу неповних затрат.

Важливу особливість має і побудова нормативного методу непрямих затрат. Оскільки непрямі затрати поділено на дві частини

— змінні та незмінні, то відповідного поділу потребує і кожний проміжний обліковий комплекс (ідеться, зокрема, про затрати на утримання та експлуатацію устаткування, загальновиробничі і загальногосподарські затрати тощо): його додатково поділяють на дві частини — непрямі змінні та непрямі сталі затрати. Згідно з цими ознаками потрібно вести облік відхилень від норм та облік зміни норм.

Водночас за потреби підприємства можуть доповнювати наведену схему окремими елементами із серії мішаних варіантів.

Внесення того чи того елемента до загальної структури розширює інформаційні контрольні та аналітичні можливості обліку.

РОЗДІЛ 13

ПОБУДОВА МІШАНИХ ВАРІАНТІВ ВНУТРІШНЬОГОСПОДАРСЬКОГО ОБЛІКУ ЗАТРАТ 13.1. Побудова внутрішньогосподарського обліку затрат на основі обліку повних затрат

Функціональний облік затрат на виробництво. Сутність методу полягає в тому, що будь-яке підприємство має прямувати до оптимального використання виробничого та організаційного потенціалу. Цього можна досягти у тому разі, коли підприємство реалізує всі свої функції.

Функціональний облік передбачає:

1) чітке розмежування функцій;

2) розроблення розрахункових процедур, які дають змогу вимірювати (квантифікувати) результати реалізації цих функцій.

Вирізняють три функціональні комплекси: І.Комплекс безпосередніх (прямих) функцій підприємства, що містить такі компоненти:

1) використання виробничого потенціалу. Сюди відносять саме виробництво готової продукції, її пакування тощо;

2) матеріально-технічне постачання;

3) облік і канцелярську діяльність;

4) перспективний розвиток підприємства;

5) збут і розширення ринків збуту;

6) надання послуг покупцям;

7) управління підприємством. II.Комплекс допоміжних (непрямих) функцій, які забезпечать його реалізацію, а саме:

1) комплектування кадрів і керування ними;

2) здійснення капіталовкладень;

3) постачання підприємству енергетичної сировини. III.Комплекс обслуговуючих (непрямих) функцій:

1) підвищення продуктивності праці;

2) експлуатація основних засобів;

3) надання послуг — інформаційних, юридичних, конторських;

4) транспортування та складування цінностей.

Затрати підприємства групуються окремо за кожною функцією для того, щоб виявити їхню залежність від обсягу виробленої продукції, величини наданих послуг, а також встановити зміни затрат у часі. Цей метод обліку передбачає поділ затрат на два класи:

1) затрати, пов’язані з прямими функціями; їх розподіляють після попереднього групування за всіма комплексами;

2) затрати, пов’язані з непрямими функціями; їх розподіляють пропорційно до величини наданих ними послуг.

Отже, можна зробити висновок, що функціональний облік затрат порівняно з традиційним характеризується чіткішим розмежуванням функціональних зв’язків, використовує розгалуженішу структуру затрат. Він може бути впорядкований за правилами обліку змінних затрат, дає змогу виокремлювати та одержувати як облікові, так і планові дані, створює умови для контролю залежності величини затрат від ступеня використання виробничих потужностей підприємства. Такий облік легко адаптувати до змінних умов виробництва та ринку.

Структурний облік затрат на виробництво. Цей метод обліку відповідає завданню інформаційного забезпечення адміністрації підприємства відомостями про очікувані (як найближчим часом, так і у віддаленому майбутньому) зміни у навколишньому (зовнішньому) середовищі. Це досягається завдяки тому, що всі затрати зводяться до трьох груп:

1) прямі (змінні) затрати;

2) непрямі (загальні) змінні затрати;

3) непрямі (структурні) сталі затрати, які, у свою чергу, поділяються на коротко- та довгострокові.

Виокремлення третьої групи дає змогу формувати інформаційну базу для прийняття управлінських рішень, які спрямовані на розвиток підприємства у змінюваних умовах ринкової кон’юнктури.

Короткострокові сталі (структурні) затрати — це затрати, пов’язані з підтримкою виробничого потенціалу підприємства в експлуатаційній готовності за даного ступеня інтенсивності роботи машин та устаткування, а також заробітна плата в тій частині, яка не входить у загальні змінні затрати.

Довгострокові структурні затрати — це затрати, пов’язані з виконанням як поточних (установлених на рік), так і перспективних (установлених на більш віддалений період) завдань. Вони поділяються відповідно на казуальні та фінансові затрати. Визначальною властивістю цих підгруп структурних

довгострокових затрат є їхня залежність від певних управлінських рішень, які групуються за об’єктами та суб’єктами управління, а також за часом їх прийняття. Крім того, облік довгострокових затрат передбачає порівняння затрат із можливими доходами від реалізації готової продукції; і казуальні, і фінансові затрати розподіляють між різними видами готової продукції згідно з «кривими життєвого циклу» предмета.

Очікувані доходи від реалізації готової продукції у майбутніх звітних періодах дають підстави для кон’юнктурних прогнозів.

Відповідну роботу виконує комерційний відділ підприємства.

Запроваджений за цією системою нетрадиційний спосіб розподілу довгострокових структурних затрат полегшує передбачення результату за кожним з прийнятих управлінських рішень, а також реагування на зміну кон’юнктури.

Облік постійно розподілюваних затрат на виробництво.

Цей метод передбачає такі етапи розподілу затрат:

1.Віднесення до собівартості прямих змінних пропорційних затрат.

2.Віднесення на собівартість змінної частини загальних затрат.

3.Розподіл за різними видами готової продукції сталих загальних затрат.

При цьому застосовують два способи поділу сталих загальних затрат (СЗЗ):

1) пропорційно до загальної суми змінних (граничних) затрат (ПЗЗЗ);

2) пропорційно до брутто-прибутку (БП).

Перший спосіб передбачає розрахунки загального коефіцієнта (процентне нарахування) сталих (постійних) загальних затрат:

СЗЗзатратзагальнихсталих

Коефіцієнт?= або диференційованих коефіцієнтів (Кд): ;100?=матеріалівПЗЗЗматеріалів збереження на затрат ізатратних заготівель-отранспортнСЗЗ)матеріалівзберіганняі

100вапідприємстПЗЗЗ

К(1)д

ТЗВоефіцієнт(к

К

();100переробкиПЗЗЗавиробництвосновногоСЗЗа)виробництвосновногозатратоефіцієнт(к

2д?= ();100?=авиробництвПЗЗЗзатраткихуправлінсь-тивноадміністраСЗЗзатрат)кихуправлінсьтивнихадміністрат(коефіцієн

К

3д ().100?=авиробництвПЗЗЗреалізаціїСЗЗбуту))(зреалізаціїззатратоефіцієнт(к

К

4д

Другий спосіб розподілу сталих загальних затрат дає змогу приймати управлінські рішення, орієнтуючись на перспективну структуру виробництва. Практична реалізація цього способу веде до такого розподілу затрат, за якого чим більша передбачена величина брутто-прибутку на виріб, тим вищу частку сталих затрат на нього треба відносити.

Другий спосіб передбачає обчислення таких коефіцієнтів: ;100

СЗцехіввиробничихзатратсталихя)нарахуваннероцентн(пКоефіцієнт?= ,100

БП

СЗРСЗУпродукціїготовоїреалізаціютацехіввиробничихзатратсталихя)нарахуваннероцентн(пКоефіцієнт?+= де СЗ — сталі затрати підприємства, крім пов’язаних з управлінням і реалізацією готової продукції; БП — бруттоприбуток; СЗУ — сталі адміністративно-управлінські затрати; СЗР — сталі затрати, пов’язані з реалізацією готової продукції.

СЗ–БП

Ця двоступінчаста процедура розподілу сталих затрат може бути перетворена на багатоступінчасту. Тоді з величини бруттоприбутку послідовно відраховують сталі затрати різних підрозділів підприємства чи виконуваних ним функцій.

Облік затрат за факторами виробництва. Цей метод є наслідком обмеженості ресурсів, він спонукає до ефективнішого їх використання.

Відповідна модель не передбачає поділу затрат на прямі та непрямі, а також трактування сталих затрат як функції часу.

В основу побудови обліку покладено передумову, згідно з якою затрати ресурсів мають різну інтенсивність залежно від фази господарського циклу:

1) придбання (заготівля сировини, матеріалів);

2) формування запасу (підтримка ресурсів у виробничій готовності);

3) використання (інтенсивність споживання) запасів (ресурсів у виробництві).

На кожний вид ресурсів заведено нібито самостійний облік вартості, який охоплює три названі фази.

Порівняно з двома головними концепціями обліку — за повними та неповними затратами — такий метод обліку дає нові можливості для інформаційного забезпечення процесів прийняття управлінських рішень та організації контролю за господарською діяльністю.

У даній системі обліку затрати згруповані за кожним виробничим фактором і кожною фазою відтворення (постачання, утримання матеріальних запасів, виробництво, експлуатація), адміністрація отримує інформацію про необхідність тих чи тих управлінських рішень щодо зміни обсягів виробництва, нагромадження ресурсів чи ступеня їх використання, підготовки та експлуатації устаткування, підвищення його продуктивності і т. ін.

За такого підходу до затрат не входять видатки, пов’язані з бездіяльністю устаткування, недовикористанням ресурсів.

Метод обліку затрат за факторами не підпадає під традиційний підхід, який передбачає включення до затрат усіх видатків, пов’язаних з експлуатацією машин та устаткування незалежно від ступеня їх використання, і згідно з яким реальна собівартість має вбирати тільки реальні затрати фактора виробництва.

Облік затрат за факторами виробництва дає змогу: а) здійснювати багатоваріантне планування; б) регулярно проводити різнобічний аналіз затрат; в) формувати раціональну структуру собівартості готової продукції.

Облік відносних (умовних) індивідуальних затрат. Концепція повної собівартості заперечує застарілі погляди, за якими затрати щодо готової продукції розподіляються на загальні та змінні.

Згідно з таким варіантом обліку за місцями виникнення та центрами відповідальності на готову продукцію відносять лише

ті затрати, які безумовно можна з ними ототожнити. Усі затрати трактуються як прямі.

Важливе значення мають такі поняття, як «сталі затрати» та «змінні затрати». Паралельно з обліком затрат організується облік відповідних доходів, що дає змогу виявити ту частину доходу, надходжень, виручки, що відшкодовує затрати, і ту його частину, що формує чистий прибуток (нетто-прибуток).