У випадку з основними матеріалами й прямими витратами праці загальні відхилення поділялися на відхилення за ціною та ефективністю. Загальне відхилення за накладними витратами — різниця між розподіленими і фактичними накладними витратами — також ділиться на компонентні відхилення. Кількість компонентних відхилень, які обчислюються, залежить від методу аналізу відхилень. Зокрема, за методу поділу накладних витрат на категорії (постійні і змінні) є можливість ізолювати компонентні відхилення для кожної категорії. Загальне відхилення за змінними накладними витратами поділяється на два компоненти: відхилення змінних накладних витрат за витрачанням та відхилення змінних накладних витрат за ефективністю. У свою чергу, загальне відхилення за постійними накладними витратами розподіляється на: відхилення постійних накладних витрат за витрачанням (так зване відхилення постійних накладних витрат за гнучким бюджетом) і відхилення постійних накладних витрат за обсягом. Відхилення за обсягом що називається відхиленням за знаменником, що випливає з формули розрахунку ставки накладних витрат: у чисельнику — сума накладних витрат, а в знаменнику — обсяг виробництва. Воно вимірює ефект планового обсягу, використовуваного для розподілу постійних накладних витрат, на недорозподіл або надмірний розподіл постійних накладних витрат. Спочатку розглянемо аналіз відхилення зміних накладних витрат. Загальне відхилення змінних накладних витрат є різницею між фактичними та розподіленими змінними накладними витратами. Воно може бути розділене на відхилення за витрачанням і відхилення за ефективністю (див. рис. 5.6).
Відхилення змінних накладних витрат за витрачанням вимірює загальний вплив різниць між фактичною ставкою змінних накладних витрат та їх нормативною ставкою. Фактична ставка змінних накладних витрат — це просто фактичні змінні накладні витрати, поділені на фактичну кількість робочих годин.
Отже, щоб порівняти фактичні накладні витрати з нормативними (кошторисними), необхідно кошторис скоригувати залежно від вихідного ресурсу. Зокрема, якщо припускається, що змінні накладні витрати змінюватимуться залежно від часу праці основних робітників, то кошторис коригують саме за цим показником. Тобто фактична сума змінних накладних витрат за період порівнюється з нормативною (кошторисною), яка визначається множенням фактично витраченого часу на нормативну ставку цих витрат на годину праці.
Таким чином, відхилення змінних накладних витрат за витрачанням дорівнює різниці між скоригованими нормативними (кошторисними) змінними накладними витратами для фактичного часу основних робітників і фактичними змінними накладними витратами.
Слід зазначити, що відхилення змінних накладних витрат за витрачанням подібне, але не ідентичне відхиленню за ціною для матеріалів та праці. Тут існують певні концептуальні відмінності. Змінні накладні витрати не є однорідним вхідним ресурсом . Вони складаються з великої кількості окремих статей, таких як допоміжні матеріали, непряма праця, електроенергія, обслуговування та ін. Нормативна ставка змінних накладних витрат відображає зважені витрати на годину прямої праці, які мають бути понесені за всіма статтями змінних накладних витрат. Тому різниця між тим, що повинно бути витрачено на годину , та тим , що фактично витрачено, подібна до відхилень за ціною, але все одно не ідентична.
Багато статей змінних накладних витрат підлягає впливу кількох центрів відповідальності. Наприклад, комунальні витрати є спільними. Якщо організація встановить пристрої для вимірювання споживання комунальних послуг кожним центром відповідальності, то відповідальність кожного можна визначити. Однак вартість визначення такої відповідальності може іноді перевищувати будьякі потенційні вигоди. Альтернативою є розподіл, але він може бути умовним, і часто важко точно обчислити фактично спожиту суму. Отже, відповідальність визначається тією мірою, якою споживання змінних накладних витрат можна простежити до центру відповідальності.
Передумовою призначення відповідальності є контрольованість. Зміни цін статей змінних накладних витрат майже не підлягають контролю. Якщо зміни цін є малими, то відхилення за витрачанням становить переважно проблему ефективного використання витрат у виробництві, яке контролюється виробничими менеджерами. Тому відповідальність за відхилення змінних накладних витрат за витрачанням покладається більше на виробничі підрозділи.
Проте відхилення за витрачанням само по собі не досить інформативне. Будьякий аналіз його величини вимагає порівняння фактичних витрат по кожній окремій статті змінних накладних витрат з кошторисними. Для цього необхідно скористатися звітом про виконання кошторису відповідного підрозділу, де наводяться кошторисні і фактичні витрати по кожній статті.
Передбачається, що змінні накладні витрати змінюються при зміні обсягу виробництва. Зокрема, змінні накладні витрати змінюються пропорційно використаному часу прямої праці.
Відхилення змінних накладних витрат за ефективністю вимірює зміну споживання змінних накладних витрат, яка відбувається завдяки ефективному або неефективному використанню прямої праці. Тобто таке відхилення безпосередньо пов’язано з відхиленням за використанням або за ефективністю прямої праці. Якщо змінні накладні витрати дійсно пропорційні споживанню прямої праці, то і відхилення за використанням прямої праці, і відхилення змінних накладних витрат за ефективністю будуть спричинені ефективним або неефективним використанням основної праці. Коли використовується більше (або менше) годин прямої праці, ніж цього вимагає норматив, то загальна величина змінних накладних витрат збільшиться (або зменшиться). Дієвість цього показника залежить від дієвості взаємозв’язку між змінними накладними витратами та часом прямої праці. Отже, якщо змінні накладні витрати дійсно змінюються пропорційно зміні використання прямої праці, то відповідальність за відхилення змінних накладних витрат за ефективністю повинна бути покладена на працівника, який несе відповідальність за використання прямої праці, тобто на виробничого менеджера.
Таким чином, відхилення за ефективністю змінних накладних витрат дорівнює різниці між випуском продукції в нормативний і фактично витрачений час праці за звітний період, помноженій на нормативну ставку змінних накладних витрат.
Якщо припускається, що змінні накладні витрати змінюються залежно від часу праці, то це відхилення є ідентичним відхиленню за продуктивністю праці. Отже, причини відхилення такі самі, що й для відхилень за продуктивністю праці. Відповідно у більшості випадків причини несприятливого відхилення змінних накладних витрат за ефективністю такі самі, як і причини несприятливого відхилення за використанням праці.
Більше інформації стосовно впливу використання праці на змінні накладні витрати містить поетапний аналіз окремих статей змінних накладних витрат. Його можна здійснити, порівнявши допустимі бюджетом витрати для фактичної кількості використаних годин з бюджетними витратами для нормативної кількості годин для кожної статті.
