Центральною проблемою стандарткостингу є аналіз відхилень. Для того щоб докладно проаналізувати відхилення необхідно встановити місце їх виникнення і причини. Місця виникнення відхилень визначаються бухгалтерами, а менеджери відповідних центрів відповідальності досліджують їх причини. В результаті такого дослідження повинні бути здійснені відповідні коригуючі дії, а якщо виявиться, що відхилення виникають через постійні причини, то норматив необхідно уточнити з урахуванням цих причин.
Дослідження причин відхилень і прийняття коригуючих дій, як і будьяка інша діяльність, мають пов’язані з ними витрати. Загальний принцип тут такий: дослідження слід здійснювати лише тоді, коли очікувані вигоди переважають очікувані витрати.
Оскільки важко оцінювати витрати та вигоди аналізу відхилень стосовно конкретного випадку, багато фірм вважають за необхідне досліджувати відхилення лише тоді, якщо вони виходять за межі прийнятого діапазону. Тобто відхилення не досліджуються до того часу , поки не досягають значних розмірів і не викликають проблем. Вони повинні бути достатньо великими, щоб бути спричиненими чимось іншим, ніж лише випадковими факторами, й досить значними (в середньому), щоб виправдати витрати на дослідження та здійснення коригуючих дій.
Прийнятий діапазон — це норматив плюс / мінус допустиме відхилення. Верхні та нижні межі прийнятого діапазону називаються контрольними кордонами. Верхній контрольний кордон — це норматив плюс допустиме відхилення, а нижній — норматив мінус допустиме відхилення. Сучасна практика встановлює контрольні кордони суб’єктивно: на основі минулого досвіду, інтуїції та здорового глузду менеджменту.
Контрольні кордони виражаються як відсоток від нормативу або як абсолютна сума. Дослідження проводиться, коли спостереження виходить за межі цих кордонів.
Аналіз відхилень по всіх видах витрат має спільні риси. Як правило, він починається з визначення загального відхилення, яке потім деталізується на відхилення за ціною та використанням. Зокрема, загальне відхилення обчислюється, як різниця між фактичними витратами на вхідні ресурси та нормативними витратами при фактичному обсязі випуску (див. рис. 5.3).
Відхилення за ціною (ставкою) — це різниця між фактичною та нормативною ціною одиниці вхідного ресурсу, помножена на кількість використання вхідних ресурсів. Відхилення з використанням (ефективністю) — це різниця між фактичною і нормативною кількістю вхідних ресурсів, помножена на нормативну ціну одиниці вхідного ресурсу. Поділяючи загальне відхилення на два компоненти, менеджери можуть краще аналізувати й контролювати загальне відхилення. Вони спроможні визначити причину збільшення витрат та вдатися до відповідних коригуючих дій.
Відхилення можуть бути сприятливими чи несприятливими, позитивними або негативними. Несприятливі (Н) відхилення виникають як тільки фактичні ціни чи використання вхідних ресурсів стають більшими за нормативні ціни чи використання. Якщо має місце протилежне, виникають сприятливі (С) відхилення. Сприятливі й несприятливі відхилення не тотожні позитивним та негативним відхиленням. Терміни лише вказують на взаємозв’язок фактичних цін або кількостей із нормативними цінами або кількістю. Позитивні ці відхилення чи негативні, залежить від того, чому вони виникли. Визначення даних причин вимагає від менеджерів певних досліджень.
Відхилення за матеріалами означає що витрати на матеріали, які використовуються у виробництві продукту, залежать від двох основних факторів: ціни матеріалів та їх кількості. Отже, можна розраховувати відхилення за використанням матеріалів і відхилення за ціною матеріалів. Схема такого аналізу наведена на рис. 5.4.
Перший крок в аналізі відхилень за ціною на матеріали — це з’ясування, чи суттєвими є відхилення. Якщо виявиться, що воно незначне, то ніяких подальших кроків здійснювати не потрібно. Якщо відхилення розглядається як суттєве, то наступним кроком буде виявлення причини виникнення відхилення.
Відхилення за ціною на матеріали може бути обчислено в одній з двох точок: 1) коли сировина відпускається для використання у виробництві; 2) коли вона закуповується. Перевага надається обчисленню відхилення за ціною в точці закупівлі. Інформацію про відхилення краще мати раніше, ніж пізніше. Чим оперативнішою є інформація, тим імовірніше, що менеджерами буде вжито відповідних заходів. Від застарілої інформації немає ніякої користі.
Відповідальність за контроль над відхиленням за ціною на матеріали, як правило, покладається на відділ постачання. Загальновизнаним є той факт, що ціни матеріалів здебільшого не підлягають контролю цим відділом, однак на відхилення за ціною можуть вплинути такі фактори, як якість, цінові знижки, відстань від постачальника тощо. Ці фактори часто знаходяться під контролем відділу постачання, а отже, залежать від ефективності його роботи.
Відхилення за використанням матеріалів відображає різницю між фактично використаними основними матеріалами та матеріалами, які необхідно було використати для фактичного рівня випуску продукції.
Відповідає за використання матеріалів, як правило, виробничий менеджер. Мінімізація відходів, втрат і повторної роботи — це шляхи, якими менеджер може забезпечити виконання нормативу. Однак причина відхилення може бути приписана зовнішнім факторам, що відсутні у виробничій сфері. Цей факт слід врахо вувати при визначенні відповідальності виробничих менеджерів.
При обчисленні відхилень за використанням матеріалів необхідно усунути вплив цін на матеріали на величину відхилень. Цього можна досягти, якщо обчислити відхилення за нормативною ціною.
Слід зауважити також, що тут має місце застосування гнучкого кошторису, оскільки нормативна кількість грунтується на фактичному, а не на запланованому випуску продукції. Це забезпечує оцінку роботи менеджера з урахуванням реальних умов його роботи, а не тих, які розглядалися під час складання кошторису.
Загальне відхилення за витратами праці теж складається з цінової та кількісної складової (див. рис. 5.5).
Зокрема, відхилення за ставкою оплати праці визначає різницю між тим, що було сплачено основним робітникам, та тим, що слід було сплатити. З рис. 5.5 видно, що відхилення за ставкою заробітної плати дорівнює різниці між нормативною і фактичною ставками заробітної плати, помноженої на фактичну кількість відпрацьованих годин. Це відхилення подібне до відхилень за ціною матеріалів. Обидва відхилення розраховуються множенням різниці між нормативною і фактично сплаченою цінами одиниці ресурсу на фактичну кількість використаного ресурсу.
Фактична ставка оплати праці рідко відхиляється від нормативної. Коли відхилення за ставкою оплати праці все ж виникають, це найчастіше відбувається тому, що для встановлення нормативної ставки використовується середня ставка оплати праці, або тому, що більш кваліфіковані та високооплачувані робітники використовуються для виконання робіт, які вимагають меншої кваліфікації. Причиною відхилення за ставкою оплати праці може бути також неочікувана понаднормована праця.
Однак виробничий менеджер може контролювати використання праці. Використання більш кваліфікованих працівників для виконання робіт (операцій), що вимагають меншої кваліфікації (і навпаки ), є рішенням, яке виробничий менеджер приймає свідомо. Тому відповідальність за відхилення за ставкою оплати праці, як правило, покладається на осіб, що вирішують, як буде використовуватися праця.
Відхилення за продуктивністю праці визначає різницю між фактично використаним часом праці та часом, який необхідно було використати. Відповідно воно виникає при змінах обсягу праці основних робітників. Обсяг праці, який повинен бути витрачений на фактичний вихід продукції, зазвичай, виражається нормативним часом виробництва. Наприклад, якщо при певному рівні виробництва потрібно 27000 нормогодин, а фактично на цей рівень затрачено 28500 годин праці, це означає, що понад норму витрачено 1500 годин. Для обчислення відхилення слід цей надлишок часу праці основних робітників помножити на нормативну ставку їх зарплати.
Отже, відхилення за продуктивністю праці дорівнює різниці нормативного часу в годинах, витраченого на фактичний випуск продукції, і фактичного часу в годинах, відпрацьованого за звітний період, помноженій на нормативну погодинну ставку зарплати. Це відхилення аналогічне відхиленню за використанням матеріалу. При обчисленні обох відхилень різниця між нормативними і фактичними кількостями спожитих ресурсів множиться на нормативну ціну одиниці ресурсу.Відхилення за продуктивністю праці контролює менеджер відповідного центру відповідальності (наприклад, цеху). Ці відхилення виникають з різних причин . Так, на продуктивність праці можуть впливати: низька якість матеріалів, різна складність роботи, недостатнє технічне обслуговування виробничого обладнання, псування устаткування або інструментів, зміна виробничих процесів тощо.
