8.3. Методика складання бюджетів

Методика складання бюджетів тісно пов’язана зі специфікою господарських операцій господарюючого суб’єкта. Наприклад, при вивченні процесу бюджетування на підприємствах, що надають послуги, очевидним є те, що вони не мають запасів готової продукції, їх послуги можуть надзвичайно широко застосувуватися, а саму послугу неможливо оцінити натуральними вимірниками. Тому кожне підприємство може мати свої особливості бюджетного процесу залежно від умов його діяльності та стратегічних і поточних цілей. Проте в цілому основні аспекти методології бюджетування однакові для будьякого бізнесу. Етапи даного процесу подано на рис.8.7.

Зазначена послідовність має певне логічне пояснення. Так, виділення першим кроком складання бюджету продажу пояснюється тим, що рівень виробництва, обсяги закупівлі запасів і величина операційних витрат безпосередньо визначаються обсягом реалізації. Слід підкреслити, що необхідною умовою ефективного бюджетування є поділ усіх витрат підприємства на змінну та постійну частини. Подібне розмежування дозволить контролювати рівень витрат звітного періоду і зіставляти їх з фактичними даними.

За своєю сутністю процес підготовки зведеного балансу завершується формуванням відповідних таблиць.

Формування бюджету продажу є найскладнішим та відповідальним аспектом бюджетування. Цей документ має відображати можливий обсяг реалізації продукції в натуральних і вартісних показниках за рік, а також за менш тривалі проміжки часу — квартал, місяць тощо. При цьому обсяг продажу можна визначати у двох напрямках:

• за замовленнями;
• за видами продукції.

Звичайно відповідальність за точність прогнозу обсягу та підготовку бюджету продажу несе керівник відділу маркетингу. Для уникнення помилки доцільно використовувати як базу для такої оцінки якомога більше джерел релевантної інформації.

Серед чинників, які впливають на прогнозування величини обсягу продажу, виділяють такі:

• обсяг реалізації попереднього періоду;
• економічні та виробничі умови;
• залежність продажу від національного продукту, рівня особистих доходів зайнятості населення, загального рівня цін;

• рентабельність продукції;
• категорії покупців;
• географія збуту;
• цінова політика;
• рекламна політика;
• якість продукції;
• номенклатура продукції;
• модель конкуренції на даному ринку;
• сезонні коливання у виробництві;
• обмеженість виробничих потужностей;
• довгострокові тенденції продажу різних видів товарної продукції (16).

Для зменшення суб’єктивізму й підвищення надійності оцінки можливого рівня продажу використовують комбінацію статистичних та експертних методів. Статистичні методи (кореляційнорегресивний аналіз, трендовий аналіз тощо) засновані на математичному аналізі різних кількісних зовнішніх і внутрішніх факторів діяльності підприємства. Тобто прогнозування майбутньої реалізації здійснюються на основі відповідних тенденцій розвитку. Прикладами статистичних методів є:

• метод екстраполяції трендів, оснований на статистичному спостереженні динаміки певного показника, визначенні тенденції (тренда) його розвитку та продовженні цієї тенденції в майбутньому періоді;

• метод експоненціального згладжування, який являє собою прогноз показника на майбутній період у вигляді суми фактичного показника за звітний період і прогноз на цей період, зважені за допомогою спеціальних коефіцієнтів.

Однак недоліком даних методів є той факт, що вони не дозволяють передбачити та врахувати можливі якісні зміни.

Експертні оцінки, які також називаються функціональним методом, являють собою викладення особистої позиції керівників підрозділів і їх співробітників на основі нагромадженої ними інформації й власного досвіду та її доведення до керівника відділу маркетингу. Вони поділяються на індивідуальні й колективні. До складу індивідуальних оцінок можна віднести сценарії, метод «інтерв’ю», аналітичні доповідні записки. Колективні експертні оцінки за своєю сутністю виступають комплексними методами прогнозування, оскільки вони включають, поперше, підготовку та збір індивідуальних експертних оцінок, а подруге, статистичні методи обробки одержаних матеріалів. Ці методи оцінки майбутнього рівня реалізації включають:

• метод комісій;
• метод «мозкової атаки»;
• метод Дельфі.

Найвідомішим серед указаних методів колективної експертної оцінки є метод Дельфі, сутність якого полягає в наступному. Кожний член бюджетного комітету самостійно оцінює можливий обсяг продажу, а потім одержані в анонімній формі результати обговорюються колегіально. Виявлені відхилення аналізуються, і знову складаються індивідуальні плани продажу. Цей процес повторюється доти, доки не буде одержаний єдиний результат від усіх членів комітету, який базується на найвищих оцінках.

Часто в модель оцінки вводять фактор імовірності. При цьому остаточну очікувану величину розраховують як суму індивідуальних значень обсягу продажу, зважених за допомогою коефіцієнтів, що характеризують можливість виникнення кожного з них (див. табл. 8.1).

Слід звернути увагу на той факт, що навіть незначні відхилення фактичного обсягу продажу від запланованого можуть призвести до суттєвих змін більшості показників зведеного бюджету порівняно з їх бюджетними значеннями.

Для своєчасного реагування на запити ринку підприємству необхідна скоординованість дій виробничого підрозділу і відділу збуту.

Бюджет виробництва — це план випуску продукції в натуральних одиницях на бюджетний період. Він визначає обсяг ресурсів, необхідних для забезпечення безперебійного процесу виготовлення продукції відповідно до запланованого обсягу її продажу.

Бюджет виробництва складають на підставі рішення про структуру виробництва і можливий попит та основних положень політики стосовно виробничих запасів. У процесі формування цього документа необхідно розрахувати обсяг виробництва по кожній товарній позиції на бюджетний період та скласти графік виробництва на проміжні інтервали часу. У разі існування обмежуючих факторів бюджету виробництва розробляється перед створенням бюджетом продажу із застосуванням методів прийняття рішень в умовах обмежень. Виявлення розбіжностей між прогнозом продажу і виробничими можливостями підприємства дозволяє заздалегідь здійснити відповідні коригуючі заходи. Тим самим можна уникнути можливих втрат, коли рівень виробництва не дозволяє реалізувати заплановану кількість продукції.

Бюджет виробництва формується на підставі даних бюджету продажу з урахуванням зміни залишків готової продукції за такою формулою:

Якщо бюджет виробництва містить неточні дані, то це вплине на рівень матеріальних та трудових витрат, що може призвести до негативних наслідків. Наприклад, заниження рівня виробництва не дозволить спланувати політику придбання запасів. Тому нестача останніх спричинить порушення виробничого процесу і відповідно невиконання графіків відвантаження готової продукції. Звідси, крім штрафних санкцій з боку покупців, підприємство втратить можливість вчасно задовольнити існуючий попит і не отримає запланований прибуток.

Бюджет виробництва невід’ємно пов’язаний з бюджетом виробничих витрат, основними компонентами якого є:

• бюджет прямих матеріальних витрат;
• бюджет прямих витрат на оплату праці;
• бюджет накладних витрат.

Бюджет прямих матеріальних витрат показує, скільки сировини та інших виробничих запасів необхідно для виготовлення запланованої кількості продукції. Для складання цього документа потрібні інформація про нормативну собівартість виробничих матеріалів, нормативи їх витрачання на одиницю продукції та запланований обсяг випуску продукції. Якщо у процесі виготовлення відбуваються втрати виробничих матеріалів, зумовлені технологічним процесом, то цей факт також має знайти відображення в бюджеті. Така позиція дозволить керівництву оперативно виправляти ситуацію, якщо фактична величина втрат перевищить нормативну межу.

Одночасно з бюджетом прямих матеріальних витрат складається бюджет придбання виробничих запасів. Для визначення кількості матеріалів, які необхідно придбати за період, доцільно скористатися формулою:

Бюджет прямих матеріальних витрат та бюджет придбання виробничих запасів звичайно рекомендують формувати як два різних документи, оскільки виробництво продукції вимагає використання більш як одного виду матеріалів, і тому узагальнені в одному документі дані складно розуміти та аналізувати.

Бюджет прямих витрат на оплату праці складається, виходячи з бюджету виробництва, даних про продуктивність праці і ставок оплати праці основного виробничого персоналу. Для оцінки прямих витрат на оплату праці слід скористатися інформацією, що міститься в технічній документації на виготовлення продукції, де вказується кількість годин праці для виготовлення одиниці продукції і відповідні розцінки оплати праці. Проте такі нормативи не враховують втрат робочого часу. Тому точніше значення матиме норматив, який розрахований так:

Бюджет накладних витрат відображає обсяг усіх витрат, пов’язаних з виготовленням продукції, за виключенням прямих витрат. Тобто його призначення — об’єднати всі бюджети структурних підрозділів, які містять інформацію про виробничі накладні витрати. Такі узагальнені дані створюють основу для розрахунку ставки розподілу загальної суми накладних витрат між видами продукції і включення їх до собівартості одиниці її кожного виду.

На відміну від прямих витрат, дані про які можна одержати з технологічних специфікацій на продукцію, накладні виробничі витрати складаються з кількох статей та містять як змінну, так і постійну частини. Тому з метою подальшого контролю бажано їх розмежувати. Для побудови функції кожного виду витрат, які входять до складу накладних, можна використовувати візуальний метод, метод вищої — нижчої точки, метод регресії тощо.

При узагальненні витрат, пов’язаних з виробництвом продукції, в єдиний бюджет виробничих витрат можна застосовувати два підходи:

1. визначення нормативів на одиницю продукції, тобто розрахунок повної виробничої собівартості на базі змінних та розподілених постійних витрат;
2. обчислення собівартості одиниці продукції на основі змінних витрат і виділення окремо всіх постійних виробничих витрат, тобто за допомогою принципів директкостингу.

При виборі калькулювання на основі повних витрат виникають додаткові складнощі, пов’язані зі здійсненням розподілу постійних накладних витрат на одиницю продукції: що обрати за базу такого розподілу та яку ставку при цьому застосовувати — єдину чи окрему для кожного виробничого підрозділу? Планування та контроль цієї частини виробничих витрат є одними з найскладніших завдань фінансового менеджменту та управлінського обліку, оскільки відсутня пряма залежність їх величини від обсягу діяльності. Тому кожне підприємство має самостійно розробити засоби оптимізації накладних виробничих витрат. З цією метою слід здійснювати оцінювання таких витрат на базі як внутрішніх економічних умов ( запланований рівень виробництва, виробничі можливості та ін.), так і зовнішніх факторів (зростання податків тощо).

Після узгодження бюджетів продажу та виробництва і визначення величини виробничих витрат складається бюджет собівартості виготовленої за період продукції. Дані цього документа застосовуються для формування бюджету собівартості реалізованої продукції та визначення вартості залишків товарної продукції в балансі. При цьому спочатку визначають повну собівартість одиниці продукції на підставі інформації бюджету виробничих витрат, а потім — загальну собівартість товарного випуску, враховуючи зміну залишків незавершеного виробництва за період:

Бюджет собівартості реалізованої продукції висвітлює інформацію про виробничу собівартість реалізованої за період продукції, величину якої обчислюють так:

Проте у разі калькулювання на основі повних витрат можуть виникнути зайво розподілені постійні накладні витрати, які вплинуть на фактичне значення собівартості реалізації за період.

Формування бюджетів операційних витрат завершується нагромадженням інформації для складання бюджетного звіту про фінансові результати. Вони охоплюють витрати, пов’язані з управлінням та збутовою діяльністю. Мета бюджетування таких витрат — оцінити їх величину відповідно до запланованого рівня виробництва і продажу для досягнення стратегічних цілей підприємства. Тому їх величина в межах тактичних бюджетів визначатиметься оцінкою зусиль, спрямованих на забезпечення нормальної роботи всіх видів діяльності підприємства та підтримання своєї позиції на ринку. Наприклад, дані бюджету продажу можуть ураховувати можливий вихід на ринок з новим продуктом. Якщо планується збільшення обсягу продажу, то очевидно, що зростання витрат може відбутися як у виробничих, так і в невиробничих підрозділах. Крім того, при складанні бюджету інших операційних витрат необхідно враховувати резерв сумнівних боргів, розмір якого залежатиме і від зміни обсягу діяльності. Звичайно найпростіший шлях для побудови бюджетів операційних витрат полягає у використанні фактичних даних попереднього періоду та відкоригуванні їх при врахуванні запланованих змін в умовах діяльності підприємства. Проте не варто очікувати зростання обсягу реалізації, одночасно прогнозуючи зменшення фінансування заходів, спрямованих на стимулювання збуту.

Бюджетний звіт про фінансові результати показує, які доходи заробить підприємство за бюджетний період та які витрати передбачаються для забезпечення запланованого рівня діяльності. Зовнішній вигляд зазначеного документа нагадує формат звіту про фінансові результати, затверджений П (С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». При складанні цього бюджетного звіту також доцільно застосовувати принципи калькулювання на основі змінних витрат для наочного відображення залежності між обсягом діяльності та загальними витратами. Але, як зазначалося вище, різні методи калькулювання можуть спричинити одержання різної величини фінансового результату, якщо обсяг продажу й обсяг виробництва мають різне значення. Тому повинні застосовуватися єдині принципи протягом усього бюджетного процесу.

Бюджет капітальних інвестицій складають на строк, що перевищує один рік. Проте при формуванні зведеного бюджету необхідно виділити ту частину капітальних інвестицій, здійснення якої передбачено у бюджетному році . Їх основний вплив на зведений бюджет полягає в плануванні відповідних грошових видатків.

Бюджет грошових коштів визначає грошові потоки підприємства протягом бюджетного періоду. Він необхідний для забезпечення платоспроможності та ліквідності підприємства, визначення, чи вистачить грошових надходжень для фінансування поточної і майбутньої діяльності, а також для ефективного використання надлишку грошових коштів. Важливість цього виду бюджету зумовлена тим, що у бізнесі є лише одна невиправна помилка — залишитися без грошових коштів (17). Бюджет грошових коштів має розкривати всі надходження та видатки за всіма операціями незалежно від виду діяльності. Заплановані грошові надходження визначаються на базі погашення дебіторської заборгованості, продажу за готівку, реалізації інших активів, одержання кредитів та інших видів надходжень . Грошові видатки в бюджеті плануються на підставі сум сплати кредиторам за придбані товари, послуги й роботи, перерахування податків, дивідендів, здійснення капітальних і фінансових інвестицій, повернення одержаних кредитів та сплати відсотків по них тощо.

Для складання бюджету грошових коштів необхідно мати два додаткових плани — графік погашення зобов’язань перед постачальниками і видаток грошових коштів для оплати придбаних за період виробничих запасів, який складається одночасно з формуванням бюджету прямих матеріальних витрат, та графік надходження грошей від покупців , розрахунок якого здійснюють після побудови бюджету продажу (див. табл.8.2).

Отже, інформаційною базою бюджету грошових коштів виступають дані графіків погашення дебіторської заборгованості покупців та виплати боргів постачальникам, а також показники інших бюджетів і дані аналітичного обліку. Для формування цього документа можна скористатися форматом форми №3 «Звіт про рух грошових коштів», який передбачений П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів». Другий та третій розділи даної форми відповідають вимогам указаного бюджету. Проте перший розділ зазначеного формату (рух грошових коштів від операційної діяльності) потребує трансформації, оскільки його офіційно затверджена побудова не дозволяє відстежити основні напрямки руху грошей. Тому його слід складати за допомогою прямого методу, який передбачає коригування кожної статті звіту про фінансові результати (форма №2) на підставі такого взаємозв’язку між фінансовими показниками (див. рис.8.8):

Нижче наведена інтерпретація деяких взаємозв’язків, поданих на рис.8.8;

Дані про грошові потоки доцільно формувати за кожний місяць, тобто здійснювати місячне профілювання бюджету. Це дозволить заздалегідь установити можливість виникнення від’ємного значення чистого руху грошових коштів у цілому по підприємству та продумати можливі кроки щодо запобігання такої ситуації, наприклад, залучити банківський кредит. Бюджет грошових коштів є важливим інструментом керування фінансами підприємства. З одного боку , він визначає залишок грошових коштів, який переноситься до бюджетного балансу, а з іншого, відображає ефективність і результативність діяльності підприємства за рік.

Слід зазначити, що нездатність підприємства ретельно спланувати свої грошові потоки провокує виникнення серйозних проблем, оскільки низька ліквідність може виявитися обмежуючим фактором, який зумовить необхідність перегляду і внесення коригувань до всіх бюджетів.

Формування бюджетного балансу є завершальним кроком процесу побудови зведеного бюджету. В якості його формату можна скористатися формою балансу (форма №1), що передбачена П(С)БО 2 «Баланс». Цей бюджет характеризує фінансовий стан підприємства на певну дату. Він складається на підставі запланованих показників на початок бюджетного періоду, очікуваних результатів за цей період та прогнозованих змін у величині активів і зобов’язань. Необхідно підкреслити, що баланс на відміну від інших видів бюджетів звичайно не деталізується по окремих місяцях (кварталах і т. д.) в межах річного бюджетного періоду. Він завжди має статичний характер, тоді як інші бюджети відображають рух різних ресурсів, тобто є динамічними та вимагають відокремлення менш тривалих періодів часу.

Розробка зведеного бюджету — це складний процес, який вимагає ретельного координування дій усіх підрозділів підприємства для досягнення поставленої мети. Участь окремих відділів промислового підприємства в процесі бюджетування подана в табл.8.3.

Отже, загальна послідовність формування зведеного бюджету виглядає так (див. рис 8.9).