Про актуальність тематики обліку і аудиту формування фінансових результатів свідчить рівень її розгляду в наукових працях. Серед видатних вчених, які здійснили вагомий внесок у розвиток даної тематики в бухгалтерському обліку на різних історичних етапах, слід назвати Л. Флорі, Д., Беста, Е. Леоте, І. Ф. Шера, Г. Сімона, Є. Є. Сіверса, О. М. Галагана, А. Л. Бикова, В. Г. Макарова, В. Ф. Палія, а також українські вчені-професори О. С. Бородкін, Ф. Ф. Бутинець, Г. Г. Кірейцев, В. Г. Лінник, В. В. Сопко, Ю. І. Осадчий, М. Г. Чумаченко, М. В. Кужельний.
Однією з головних загальноекономічних і бухгалтерських проблем як у практичному, так і в науковому плані є проблема трактування фінансового результату діяльності підприємства, методологія й методика його визначення й оподаткування.
До 2000 р. фінансовий результат на підприємствах України визначався як алгебраїчна сума прибутку від реалізації і позареалізаційнихфінансових результатів. Прибуток від реалізації товарів, робіт, послуг обчислювався як різниця між виручкою від реалізації і повною собівартістю продукції. В основі такого підходу до фінансового результату була теорія додаткової вартості К. Маркса. При цьому і трактування предмета бухгалтерського обліку пов’язувалося із процесами господарської діяльності як складовими процесу розширеного відтворення. На нашу думку таке розуміння фінансового результату, а також предмета бухгалтерського обліку забезпечувало розроблення досить жорсткої системи контролю за використанням і збереженням державної власності [6, c. 208].
У зарубіжних системах обліку вихідним моментом і метою є визначення фінансового результату, що віддзеркалює ефективність використання вкладеного власником капіталу. При цьому прибуток трактується як складова власного капіталу, тобто його приріст протягом певного часу; виробничі ресурси розглядаються не за їх місцем у процесі розширеного відтворення, а за строком повернення вкладених у них коштів (необоротні й оборотні); сама діяльність — не як сукупність процесів розширеного відтворення, а як витрачання вкладеного капіталу (власного й залученого) з метою його збільшення [7, c. 121].
Становлення такого підходу до змісту бухгалтерського обліку почалося у XIX столітті, що зумовлено бурхливим розвитком промисловості, поширенням акціонерної форми власності й впровадженням прямого оподаткування. Усунення власників від управління підприємством, розподіл частини доходу між ними, необхідність визначення фінансового результату як бази оподаткування започаткували сучасну систему обліку. Саме у цей період на основі низки реальних податків утворюється єдиний прибутковий податок із фізичних осіб і податок на прибуток корпорацій. Тоді ж відбувся перехід від старої прусської системи оцінки доходу особливими урядовими комісіями до дешевшої англійської деклараційної системи. Створення нових податкових систем, які передбачали й нові підходи до адміністрування податків, було суттєвим чинником, що вплинув на створення нової концепції фінансового результату діяльності підприємства [2]. XX століття знаменне високими досягненнями національних економік країн Західної Європи, США й Канади. Одна з вагомих причин — посилення державного регулювання на макроекономічному рівні, спрямування його на створення стабільного інвестиційного попиту. Суттєвих змін зазнають бюджетна, грошова та кредитна політики держав, а на мікрорівні посилюються вимоги до змістовності (релевантності) бухгалтерської інформації, що використовується для обґрунтування управлінських рішень. Саме упродовж XX століття відбулося становлення сучасної системи бухгалтерського обліку, її теоретичне обґрунтування (зокрема у математичних моделях В. Леонтьєва), практичне закріплення у Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку та національних планах рахунків.
Сучасна зарубіжна наука трактує бухгалтерський облік як певну знакову систему, спрямовану на визначення прибутку, а теорію бухгал-терського обліку — як аналіз методів його обчислення. Оскільки бухгалтерський облік є знаковою системою, то з позицій семіотики прибутку, як поняттю, надається певний синтаксичний, семантичний і прагматичний зміст.
Синтаксичний підхід до вивчення прибутку дає змогу встановити його структуру, складові, які його утворюють, концепцію його визнання в обліку, порядок формування в системі рахунків. Прибуток визнається тільки у тому разі, якщо збільшення власного капіталу відбулося внаслідок здійснення певних господарських операцій, пов’язаних із продажем, обміном, перетворенням вартості. Збільшення капіталу в результаті переоцінки активів чи зобов’язань, залучення капіталу, наприклад шляхом додаткової емісії цінних паперів, прибутком не визнається.
Синтаксичне розуміння прибутку передбачає його поділ на прибуток від звичайної діяльності й надзвичайних подій. Прибуток від звичайної діяльності поділяється, у свою чергу, на прибуток від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності.
Трактування прибутку у синтаксичному розумінні у науці розглядається як операційний підхід до цього поняття, тобто мається на увазі, що прибуток є результатом здійснення низки господарських операцій.
Семантичне розуміння прибутку передбачає тлумачення його як показника ефективності функціонування підприємства. Фактично усі фінансові коефіцієнти, які обчислюються для економічного аналізу, базуються саме на семантичній концепції прибутку. Воднораз цей підхід має на меті зближення показників економічного і бухгалтерського прибутків.
Бухгалтерський прибуток — це і є фактичний приріст власного капіталу протягом звітного періоду, який визначається за даними бухгалтерського обліку.
Методика його розрахунку відпрацьована десятиліттями і спрямована на те, щоб власники, які відлучені від управління підприємством, могли отримати правдиву інформацію про прибуток, на частку якого вони мають право, а достовірність цієї інформації могли б підтвердити зовнішні аудитори без ретельного вивчення самого підприємства. Наслідком цього є те, що в бухгалтерському обліку відображаються лише ті доходи і витрати, які можуть бути точно визначені й обчислені [7, c. 132].
Доходи й витрати, які мають альтернативний характер і могли б бути наслідком прийняття різних варіантів управлінських рішень, у сукупності з доходами і витратами, визнаними у бухгалтерському обліку, використовуються у визначенні економічного прибутку. Отже, економічний прибуток відображає максимальні вигоди використання вкладеного капіталу, а також кадрового потенціалу підприємства.
На підприємствах країн — членів ЄС до складу витрат від звичайної діяльності при визначенні фінансового результату входить стаття «Податки з прибутку», яка відображає суму податку на прибуток, що припадає на суму доходів звітного періоду, і може суттєво відрізнятися відсуми податку, котрий сплачений відповідно до податкового законодавства [1, c. 533].
Розбіжність між сумою витрат на сплату податку, що враховується при визначенні фінансового результату, і сумою фактично сплаченого податку (податкова різниця) регулюється трьома способами. Перший спосіб має назву «наскрізного потоку». За цим способом до складу витрат входить фактично сплачена сума податку без урахування тимчасових різниць, тобто податкових різниць, що будуть подолані в наступному періоді. При другому способі використовується метод нарахування. Цей спосіб називається способом «повної відстрочки». Фактично у складі витрат звітного періоду відображається податок, що припадає на доходи, отримані у звітному періоді. Третій спосіб — спосіб «часткової відстрочки» — передбачає врахування податкового ефекту від різних обсягів доходів у часі з огляду на те, що в майбутньому відбудеться вирівнювання витрат відповідно до доходів [5, с. 58].
Прагматичне розуміння прибутку пов’язане з використанням його у прогнозуванні майбутньої діяльності підприємства. При створенні прогнозних моделей прибутку на наступні звітні періоди враховується прибуток від звичайної діяльності, отриманий у попередні періоди, і коригуються всі його складові відповідно до очікуваних змін у наступних періодах. При цьому постає проблема оцінок, які необхідно використати у моделях. У кожному конкретному випадку треба вирішити, якій оцінці доцільно віддати перевагу: оцінці за історичною собівартістю або оцінці за теперішньою вартістю, або за майбутньою вартістю, розрахованою з використанням загального індексу цін. Кожна з названих оцінок має свої недоліки і переваги. Вибір завжди має спиратися на мету прогнозу і його користувачів [7, c. 134].
Отже, існує три методи визначення фінансового результату. Головний із них — метод «витрати — випуск», що базується на моделі В. Леонтьєва. Другий метод спирається на формулу балансу: актив дорівнює сумі власного капіталу і зобов’язань. Третій — визначає фінансовий результат як зміну вартості чистих активів на початок і кінець звітного періоду. Для розрахунку фінансового результату за кожним методом передбачені певні моделі у планах рахунків, які, в свою чергу, пов’язані зі структурою фінансових звітів.
Перший метод, за яким фінансовий результат обчислюється шляхом вирахування з вартості активів власного капіталу і зобов’язань, технічно можна подати як різницю суми залишків активних і пасивних рахунків. Цей спосіб можливий тому, що всі операційні рахунки (рахунки доходів і витрат) закриваються на дату складання балансу і залишків не мають. До речі, зіставлення фінансового результату, обчисленого за першим і третім методами, дає можливість перевірити правильність обліку. Якщо результати обох розрахунків збігаються, то прибуток обчислено правильно.
На підприємствах зарубіжних країн головним способом визначення фінансового результату є спосіб, що ґрунтується на зіставленні доходів і витрат, — третій спосіб. Перший і другий — використовуються дляпідприємств малого бізнесу в умовах спрощеного оподаткування. З аналітичною метою їх може використовувати будь-який користувач фінансової звітності. Розглядаючи баланс, уже можна зробити його попередню експертизу на предмет достовірності показника фінансового результату [3, c. 218].
Суб’єкти господарювання в Україні розраховують фінансовий результат за методом «витрати — випуск». План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій побудований за модульним принципом і поєднує в собі позитивні аспекти англо-американської і континентальної систем обліку. Він передбачає визначення фінансового результату за видами діяльності (континентальна система) і функціями підприємства (англо-американська система). Воднораз, незважаючи на позитивні аспекти нової системи обліку, впровадження її на практиці зіштовхнулося з великими труднощами.
Результати діяльності підприємств будуть залежати від подальшого удосконалення та взаємозв’язку систем управлінського і фінансового обліку. Це буде проявлятись у підвищенні результативності та ефективності обліку внаслідок постійного співставлення витрат та результатів діяльності. Наведена система обліку забезпечить потреби внутрішніх користувачів підприємства всіх рівнів управління та відповідатиме сучасним проблемам ринку. Це важливо ще й тому, що ускладнення проблем управління в сучасних умовах вимагають створення інструменту активного економічного управління.
В умовах функціонування управлінського і фінансового обліку фінансові результати, визначені у фінансовому обліку, повинні дорівнювати фінансовому результату, розрахованому в управлінському обліку. При цьому взаємозв’язок між фінансовим і управлінським обліком здійснюється в синтетичному обліку на основі спеціальних рахунків, які забезпечують єдність формування облікових даних [4, c. 218].
Використання цієї методики дає можливість значно оперативніше отримати фінансовий результат по підприємству. Це пояснюється відсутністю необхідності в фінансовому обліку калькулювати собівартість продукції та послідовно визначати фактичну собівартість випущеної і реалізованої продукції, так як це здійснюється в управлінському обліку.
В сучасних умовах створюється певна система, що дозволяє визначити прибуток (збиток) в цілому по підприємству на основі елементів витрат і доходів по центрах відповідальності на основі статей витрат і видів доходів.
Висока роль прибутку в розвитку підприємства і забезпеченні інтересів його власників та персоналу визначають необхідність ефективного і безперервного управління ним.
На підприємствах повинен бути створений ефективний механізм управління витратами і результатами, а точніше їх співвідношенням. При цьому ефективність його функціонування буде визначатись можливістю передбачення різних фінансових і господарських ситуацій, оперативністю виявлення відхилень фактичних даних від нормативних, своєчасніс-тю регулювання цих відхилень та можливістю встановлення оптимального співвідношення витрат і результатів.
Надзвичайно важливо впровадити у практику бухгалтерського обліку підприємств України визначення фінансового результату різними методами, а не лише методом «витрати — випуск». Саме з концепції прибутку як приросту власного капіталу випливає можливість його розрахунку як приросту чистих активів, або як різниці суми залишків активних і пасивних рахунків.
Отже, грамотне та ефективне управління формуванням прибутку передбачає побудову на підприємстві відповідних організаційнометодичних систем забезпечення цього управління, знання основних механізмів формування прибутку, використання сучасних методів аналізу та планування. Вирішення основного завдання системи оперативного обліку, тобто підвищення ефективності діяльності виробництва, передбачає використання таких методів, які б відповідали його реалізації.
ЛІТЕРАТУРА
1. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні.: Навч. — практичний посібник / Під ред. С. Ф. Голова. — Дніпропетровськ, ТОВ «БалансКлуб», 2001. — 832 с.
2. Верников Г. Основы методологии обследования организаций. Стандарт IDEF0. — http://www.cfin.ru.
3. Завгородній В. П., Савченко В. Я. Бухгалтерський облік, контроль i аудит в умовах ринку. — 2-е вид. — К.: Фірма «Д1КСІ», 1997. — 832 с.
4. Кужельний М. В., Лінник В. Г. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. — К.: КНЕУ, 2001. — 334 с.
5. Ловінська Л. Г. Концепція фінансового результату у системі бухгалтерського обліку підприємств.// Фінанси України, — 2003. — № 11. — С. 58.
6. Шумпетер Й. Теория зкономического развития: Пер. с нем./ Общ. ред. А. Г. Милейковского. — М.: Прогресс, 1982. — 455 с.
7. Gray I., Rickets D. Cost and managerial accounting. — Canada: McGrawHill, 1982. — 230p. 0. І. Чижишин, старший викладач, Тернопільський державний економічний університет, Чортківський інститут підприємництва та бізнесу
