6.7. Аналіз взаємозвязку витрат, обсягу діяльності та фінансового результату при калькулюванні на основі діяльності

Традиційно аналіз «витрати — обсяг діяльності — прибуток» будується на основі калькулювання змінних витрат (директкостингу). Проте його можна успішно застосовувати і в інших системах калькулювання, наприклад в умовах калькулювання на основі діяльності. При калькулюванні на основі діяльності витрати діляться на дві групи. Перша група включає витрати , які залежать від кількості одиниць виготовленої продукції. Їх величина змінюється пропорційно цій кількості. Тому вони набувають ознак змінних витрат. До складу другої групи входять витрати, які не залежать від кількості випуску, тобто в межах цієї системи калькулювання вони вважаються постійними, хоч можуть підпадати під вплив інших факторів. Розглянемо деякі аспекти застосування аналізу «витрати — обсяг діяльності — прибуток» при калькулюванні на основі діяльності за допомогою прикладу, розробленого канадськими авторами (15).

Приклад 9. На змінні витрати підприємства впливають три чинники: кількість проданих одиниць продукції, число переналагоджень обладнання і кількість годин проектування виробничої лінії. Загальні постійні витрати в системі калькулювання змінних витрат дорівнюють 100 тис. дол., а загальні постійні витрати в системі калькулювання на основі діяльності — 50 тис. дол. Ціна продажу одиниці продукції становить 20 дол. Необхідно за допомогою аналізу «витрати— обсяг діяльності — прибуток» визначити точку беззбитковості в системі директкостинг та в межах калькулювання на основі діяльності. Дані про змінні витрати підприємства та їх чинники наведено в табл.6.9.

Для обчислення порога рентабельності в умовах використання калькулювання змінних витрат скористаємося формулою 11. За вказаних умов точка беззбитковості підприємства складає 8333 од. продукції [100 000 / (20 – 8)].

Якщо господарюючий суб’єкт застосовує калькулювання на основі діяльності, то для розрахунку точки беззбитковості вищезазначену формулу необхідно дещо трансформувати, а саме: врахувати різні види змінних витрат, загальна величина яких визначається з урахуванням значення їх чинників. Після коригування формула 11 набуде такого вигляду:

На підставі здійснених розрахунків можна дійти таких висновків.

1. Система калькулювання, яка застосовується на підприємстві згідно з його обліковою політикою, має значний вплив на величину точки беззбитковості і відповідно на інші ключові аспекти аналізу «витрати — обсяг діяльності — прибуток».

2. В умовах калькулювання на основі діяльності точка беззбитковості визначається лише в натуральних одиницях.

3. Витрати, що класифікуються як постійні, в умовах різних систем калькулювання відрізняються за складом та значенням Тому величини показників, обчислених у системі директкостинг, можуть суттєво відрізнятися від їх значення, що розраховані для умов калькулювання на основі діяльності.

1. Для «збалансування» результатів розрахунків точки беззбитковості та інших показників аналізу «витрати — обсяг діяльності — прибуток» в умовах дії різних видів калькулювання необхідно виявляти резерви зменшення витрат на виробництво продукції. Насамперед це стосується змінних витрат, оскільки в системі калькулювання на основі діяльності вони можуть містити складові, які не залежать від кількості випущеної продукції. Результати розрахунків в обох системах не матимуть відмінностей, лише за умови, що рівні діяльності для факторів витрат, які не залежать від обсягу випуску (наприклад, рівень переналагоджень і рівень проектних робіт), є однаковими в обох системах калькулювання.

Як зазначалося вище, однією з передумов здійснення розрахунків різних показників діяльності підприємства за допомогою аналізу «витрати — обсяг діяльності — прибуток» для оцінки ризику його діяльності й ефективності є застосування операційного, а не чистого прибутку. Проте деякі автори (16) розглядають можливість визначення фінансового результату після оподаткування за допомогою такою формули:

Звичайно, цей підхід до визначення величини витрат, пов’язаних з податком на прибуток, значно спрощений. Він не враховує часових різниць, які зумовлюють виникнення відкладених податкових активів і відкладених податкових зобов’язань, тим самим впливаючи на витрати для сплати вказаного податку. Проте для багатьох підприємств величина операційного прибутку, визначеного за бухгалтерськими принципами, дорівнює прибутку, що є базою оподаткування відповідно до податкового законодавства. Отже, наведена формула в цілому дозволяє оцінити приблизний ефект впливу оподаткування на фінансовий результат.

Приклад 10. Ціна продажу одиниці продукції підприємства «Воланд» складає 750 грн, а змінні витрати на одиницю — 500 грн. Загальні постійні витрати дорівнюють 10000 грн, поточний обсяг діяльності — 60 од., ставка податку на прибуток — 25%. Підприємство вивчає можливість збільшення обсягу продажу на 15%. За таких умов операційний прибуток складатиме 5525 грн [(60 × 1,15 × 750) × 0,3 – 10 000], а чистий прибуток — 4144 грн [5525 × (1 – 0,25)].

Усі розглянуті вище ключові елементи аналізу «витрати — обсяг діяльності — прибуток» вивчалися в умовах незмінності таких параметрів роботи підприємства, як ціна, змінні витрати на одиницю продукції та загальні постійні витрати. Але в дійсності названі показники можуть набувати значних змін. Тому для підприємства надзвичайно важливо оцінити результат впливу зміни кожного з них на інші. Для відповіді на питання «Що буде, якщо...?» основним технічним прийомом є аналіз чутливості. За його допомогою можна приймати обґрунтовані рішення про доцільність, наприклад, підвищення постійних витрат в умовах одночасного збільшення цін або ефективність зменшення змінних витрат тощо. При цьому для оцінки зміни прибутку підприємства застосовуються всі вищерозглянуті засоби аналізу «витрати — обсяг діяльності — прибуток»: математичні, графічні та складання звіту про фінансові результати за формою, передбаченою калькулюванням змінних витрат. Якщо підприємство планує одночасно змінити всі параметри діяльності, то корисно проаналізувати вплив кожного з них на кінцевий фінансовий результат у відносному співвідношенні шляхом ланцюгових підстановок. При цьому первісна модель аналізу може повністю змінитися. Нині аналіз чутливості здійснюється з використанням сучасних прикладних комп’ютерних програм.

Таким чином, розуміння залежності між витратами, рівнем продажу і фінансовими результатами суб’єкта господарювання є необхідною умовою для планування майбутньої діяльності й прийняття управлінських рішень, оскільки такі взаємозв’язки формують основну модель фінансової діяльності. Хоч для українських підприємств метод аналізу «витрати — обсяг діяльності — прибуток» у законодавчонормативній базі офіційно не визнаний, аналітичні можливості його зумовлюють його поширення в практичній діяльності для прогнозування можливих значень цін, прибутку, витрат та інших параметрів діяльності, інформація про які в сучасних ринкових умовах має надзвичайно важливе значення.