У процесі виробництва основні виробничі засоби зношуються фізично (матеріально) та економічно (морально). Розрізняють дві форми фізичного і морального зношення.
Перша форма фізичного зношення виникає в процесі використання засобів праці, коли їх робочі органи внаслідок тертя втрачають свої якості, деформуються та руйнуються. Друга — пов’язана з недовикористанням засобів праці, коли під дією природних і часового факторів металеві вузли і механізми машин і знарядь іржавіють, а пластмасові частини і гума старіють. Внаслідок фізичного придатними для використання.
Моральне зношення першого роду має місце тоді, коли вартість виробництва засобів праці, а отже, і їх ціна, знижуються в результаті зростання продуктивності праці в промисловості. Тому раніше придбані за вищими цінами аналогічні засоби праці ніби втрачають частину своєї вартості, а їхні власники через це вироблятимуть дещо дорожчу продукцію ніж ті, хто придбав цей засіб праці за нижчу ціну.
Ступінь морального зношення першого роду кількісно можна визначити за формулою )1( мз
К в р (1) мз
П ?К,де П р
П
— переоцінена вартість засобу праці; П в — первісна вартість засобу праці.
Моральне зношення другої форми виявляється в умовах, коли замість існуючих засобів праці промисловість починає постачати нові, більш продуктивні, а тому перші використовувати стає економічно не вигідно. Підприємства нерідко змушені замінювати існуючі засоби праці ще до завершення строку їх корисного використання. При цьому втрачається якась частка суспільного багатства, але дані втрати з надлишком компенсуються завдяки запровадженню більш ефективних нових знарядь праці.
Ступінь морального зношення другої форми можна визначити за формулою (2) мз
К рн рз )1( мз )2( мз
П ??КК, де — продуктивність застарілого засобу праці; — продуктивність сучасного (нового) засобу праці. рз
П
П рн
П
У результаті зношення виробничих засобів втрачається їх вартість і споживна вартість. Цим і зумовлюється необхідність їх відтворення.
Відтворення основних засобів — це процес їх підтримки в робочому стані через здійснення ремонтів і відновлення в натурі.
Особливо важливе значення в механізмі відтворення основних засобів має амортизація, оскільки вона, з одного боку, є елементом виробничих витрат, що включається до собівартості продукції, а з другого — є джерелом коштів для реновації (відновлення) основного засобу нерідко на якісно новій основі. Водночас вона відображає специфіку руху його вартості і розглядається як важливий важіль управління процесом відтворення.
Амортизація — це економічний процес, що кількісно відображає втрату основними засобами своєї вартості, яка амортизується, та її систематичний розподіл (перенесення) на заново створений продукт (виконану роботу, надану послугу) протягом строку їх корисного використання.
При цьому під вартістю, що амортизується, розуміють первісну або переоцінену вартість основного засобу за вирахуванням його ліквідаційної вартості. сом відтворення основних засобів, то мається на увазі, що вона залежно від вибраного методу нарахування амортизації, встановленого строку корисного використання основного засобу, а також способу використання амортизаційних відрахувань може неоднаково виконувати регулюючу і відтворювальну функції. Остання в кінцевому підсумку зводиться до простого відтворення основного засобу через відшкодування його зносу і придбання нового екземпляра подібного роду.
Регулююча функція амортизації проявляється через прискорення чи уповільнення темпів формування грошових потоків, що врешті-решт впливає на темпи і пропорції відтворення основних засобів. Важливо при цьому пам’ятати, що характер формування вказаних грошових потоків залежить від вибраного методу нарахування амортизації.
У 2012 р. на підприємствах України було запроваджено згідно з П(С)БО 7 нарахування економічної амортизації, і податкової (фіскальної) амортизації відповідно до вимог Податкового кодексу України.
Економічна амортизація нараховується з метою визначення сум амортизаційних відрахувань, що включаються до собівартості продукції як елемент операційних витрат. Отже, економічна амортизація дає змогу відобразити реальне знецінення основного капіталу в процесі виробництва та розрахувати реальний прибуток підприємства.
Метою нарахування податкової амортизації в ідеалі є створення додаткового фінансового джерела для відшкодування основних засобів за рахунок зменшення оподатковуваного прибутку. При цьому мається на увазі, що застосування податкової амортизації мало б забезпечувати в процесі експлуатації основних засобів нарахування більших сум амортизації порівняно з економічною амортизацією. Завдяки цьому зменшувалася б сума прибутку для оподаткування, а отже, знижувався б і податок на прибуток. Підприємства, таким чином, мали б змогу швидше нагромадити фінансові ресурси і направити їх на відтворення основних засобів.
Щоб визначити економію коштів на відрахуваннях до бюджету в результаті застосування податкової амортизації, необхідно різницю між сумами податкової й економічної амортизації помножити на ставку податку на прибуток (коефіцієнт). Зазначимо, що нарахування економічної і податкової амортизації застосовується в багатьох розвинутих країнах Заходу.
Проте така місія податкової амортизації витримувалася у вітчизняній практиці до прийняття Податкового кодексу України, коли податкова амортизація передбачала вищі норми нарахування річної суми амортизації на основні засоби порівняно з економічною амортизацією.
Але встановлення ПКУ мінімально допустимих строків використання основних засобів в умовах, коли в системі бухгалтерського обліку підприємства самостійно визначають строк їх експлуатації, означає, що податкова амортизація істотно втрачатиме свою стимулюючу функцію в разі, коли підприємства встановлюватимуть такий строк меншим порівняно з мінімально допустимим. Бо очевидно, що чим більшим буде мінімально допустимий строк використання льшим буде за однакових інших мов прибуток як об’єкт оподаткування.
Зовсім не реальним встановлено мінімально допустимий строк використання довгострокових біологічних активів. В умовах інтенсивного тваринництва оптимальний строк використання корів становить до чотирьох років, основних свиноматок — три-чотири роки, але аж ніяк не сім років, як це передбачено ПКУ. За такого завищення строку занижуватиметься собівартість тваринницької продукції.
Амортизація основних засобів (економічна амортизація) згідно з П(С)БО 7 і ПКУ нараховується із застосуванням таких методів. ? Прямолінійний метод: річна сума амортизації А р цим методом визначається з виразу де ВА — вартість, яка амортизується; Т — очікуваний термін корисного використання основного засобу.
А р = ВА : Т,
А р = ВА : Т,
Частка щорічного погашення вартості, яка амортизується, називається нормою амортизації Н а , яку можна визначити так:
1
100
Н а ?? .
Т
Величина норми амортизації залежить від встановленого строку корисного використання основного засобу і вибраного методу нарахування амортизації.
Отже, за прямолінійного методу вартість, що амортизується, переноситься щорічно на заново створюваний продукт (роботу, послуги) однаковими частками протягом всього строку корисного використання основного засобу. ? Метод зменшення залишкової вартості. Річна сума амортизації за цим методом визначається за формулою ?? ,
ЛВ
3 р ? ? ? ? ? ? ? ? ???де ЗВ — залишкова вартість основного засобу на початок звітного періоду; ЛВ
1ЗВА
Т
ПВ
— ліквідаційна вартість основного засобу; ПВ — первісна вартість основного засобу.
ЛВ
Вираз ? ? ? ? ? ? ? ? ?
1 — це річна норма амортизації, що розраховується згідно з вимогами даного методу, коефіцієнт; Т — кількість років корисного використання основного засобу. ? Метод прискореного зменшення залишкової вартості основного засобу. Річна сума амортизації за даним методом визначається з виразу ?? па
Т
ПВ
П р
НЗВАК???, де Н а — річна норма амортизації, розрахована прямолінійним методом; — коефіцієнт прискорення, який дорівнює 2. п
Кзалежно від строку експлуатації основного засобу. Якщо останній становить 3
— 4 роки, то лінійна норма амортизації збільшується в 1,5 рази, якщо 5
— 6 років — у 2 рази, більше шести років — у 2,5 рази.
Податковим кодексом України передбачено, що цей метод застосовується при нарахуванні амортизації на основні засоби, що входять до четвертої і п’ятої групи: машини та обладнання, транспортні засоби. ? Кумулятивний метод. Річна сума амортизації за цим методом А
Р (К) визначається за формулою ?? ч
1Т
К
ВАА і?? ??, де ВА — вартість основного засобу, що амортизується; К ч — кумулятивне число, що розраховується як сума натурального ряду чисел корисного строку використання основного засобу.
Р
К
Якщо, скажімо, цей строк становить вісім років, то кумулятивне число доріочікуваного строку корисного використання основного засобу. Якщо, наприклад, розраховується річна сума амортизації на другий рік експлуатації основного засобу, то кількість років, що залишається до кінця використання основно
внюватиме 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 = 36; і — рік, на який нараховується амортизація. Вираз (Т + 1 – і) вказує на ту кількість років, що залишається до кінця внюватиме 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 = 36; і — рік, на який нараховується амортизація. Вираз (Т + 1 – і) вказує на ту кількість років, що залишається до кінця го засобу, становитиме 8 + 1 – 2 = 7. го засобу, становитиме 8 + 1 – 2 = 7.
Норму амортизації за цим методом можна визначити з виразу ??
1Т
К ? ?? ? і . ? Виробничий метод
100
На ч
К
— передбачає розрахунок місячної суми амортизації А м . Для цього можна скористатися формулою з фм
ВА
А Q Q??, де Q ф — фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг), вироблений (виконаний) основним засобом; Q з
— загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням основного засобу. Вираз з
ВА Q називають виробничою ставкою амортизації.
Підприємства самостійно обирають метод амортизації, беручи при цьому до уваги очікуваний спосіб одержання економічних вигод від використання основного засобу, а також об’єктивні закономірності руху його вартості і споживної вартості.
Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися за рішенням платника податку у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % його вартості, яка амортизується, а решта 50 % — у місяці їх вилучення з активів. може бути розрахована середня норма амортизації а
Н. Вона визначається діленням річної суми амортизації по всіх основних засобах на їх балансову (первісну або переоцінену) вартість.
В аграрних підприємствах середня норма амортизації коливається в межах 2
— 5,5 % залежно від структури основних засобів і насамперед частки їх так званої пасивної частини (будівель, споруд, передавальних пристроїв).
На основі показника а
Н визначають період обороту основного капіталу Т ок з виразу
1
100
Т а ок ??.
Н
У табл. 10.2 і 10.3 наведено приклади розрахунку річної суми амортизації на основний засіб виробництва різними методами. Як видно, сума амортизації істотно відрізняється за роками корисного використання основного засобу, а отже, залежно від вибраного методу амортизації підприємство може створити не однакові умови формування інвестиційних ресурсів, особливо в перші роки експлуатації основного засобу (рис. 10.1).
Необхідно пам’ятати, що при застосуванні методів зменшення залишкової вартості та прискореного її зменшення не вся вартість основного засобу за строк його корисного використання амортизується.
Таблиця 10.2
ВИЗНАЧЕННЯ РІЧНОЇ СУМИ АМОРТИЗАЦІЇ НА ЗЕРНОЗБИРАЛЬНИЙ КОМБАЙН
МЕТОДОМ ЗМЕНШЕННЯ ЗАЛИШКОВОЇ ВАРТОСТІ (А) і ПРИСКОРЕНОГО ЗМЕНШЕННЯ ЗАЛИШКОВОЇ ВАРТОСТІ (Б)
| Рік |
Залишкова вартість на початок року, тис. грн |
Норма амортизації, % |
Річна сума амортизації, тис. грн |
Залишкова вартість на кінець року, тис. грн |
| А |
Б |
А |
Б |
А |
Б |
А |
Б |
| 1-й |
700 |
700 |
25,9 |
20,0 |
181,3 |
140,0 |
518,7 |
560,0 |
| 2-й |
518,7 |
560,9 |
25,9 |
20,0 |
134,3 |
112,0 |
384,4 |
448,0 |
| 3-й |
384,4 |
448,0 |
25,9 |
20,0 |
99,6 |
89,6 |
284,8 |
358,4 |
| 4-й |
284,8 |
358,4 |
25,9 |
20,0 |
73,8 |
71,7 |
211,0 |
286,0 |
| 5-й |
211,0 |
286,7 |
25,9 |
20,0 |
54,6 |
57,3 |
156,3 |
229,3 |
| 6-й |
156,5 |
229,3 |
25,9 |
20,0 |
40,5 |
45,9 |
115,8 |
183,4 |
| 7-й |
115,8 |
183,4 |
25,9 |
20,0 |
30,0 |
36,7 |
85,8 |
146,7 |
| 8-й |
85,8 |
146,7 |
25,9 |
20,0 |
22,2 |
29,3 |
63,6 |
117,4 |
| 9-й |
63,6 |
117,4 |
25,9 |
20,0 |
16,5 |
23,5 |
47,1 |
93,6 |
| 10-й |
47,1 |
93,9 |
25,9 |
20,0 |
12,2 |
18,8 |
34,9 |
75,1 |
1
Зернозбиральний комбайн первісною вартістю 700 тис. грн і строком корисного використання 10 років. на його залишкова незамортизована вартість при застосуванні варіанта А становить 35 тис. грн, а варіанта Б — 75 тис. грн. Цю вартість можна розглядати як ліквідаційну.
Проте підприємство може і не передбачати ліквідаційної вартості (так, наприклад, діють у країнах Західної Європи). У такому разі залишкову вартість основного засобу на початок передостаннього року розподіляють порівну між передостаннім і останнім роками.
У варіанті А річна сума амортизації за дев’ятий і десятий роки становить не
16,5 і 12,2 тис. грн, а відповідно по 31,8 тис. грн (63,6 : 2 = 31,8). 16,5 і 12,2 тис. грн, а відповідно по 31,8 тис. грн (63,6 : 2 = 31,8).
Таблиця 10.3
ВИЗНАЧЕННЯ РІЧНОЇ СУМИ АМОРТИЗАЦІЇ НА ЗЕРНОЗБИРАЛЬНИЙ КОМБАЙН
ПРЯМОЛІНІЙНИМ (В) І КУМУЛЯТИВНИМ (Г) МЕТОДАМИ
| Рік |
Залишкова вартість на початок року, тис. грн |
Норма амортизації, % |
Річна сума амортизації, тис. грн |
Залишкова вартість на кінець року, тис. грн |
| В |
Г |
В |
Г |
В |
Г |
В |
Г |
| 1-й |
665 |
665 |
10,0 |
18,2 |
66,5 |
121,0 |
598,5 |
544,0 |
| 2-й |
665 |
665 |
10,0 |
16,4 |
66,5 |
109,1 |
532,0 |
434,9 |
| 3-й |
665 |
665 |
10,0 |
14,5 |
66,5 |
96,4 |
465,5 |
338,5 |
| 4-й |
665 |
665 |
10,0 |
12,7 |
66,5 |
84,5 |
399,0 |
254,0 |
| 5-й |
665 |
665 |
10,0 |
10,9 |
66,5 |
72,5 |
332,5 |
181,5 |
| 6-й |
665 |
665 |
10,0 |
9,1 |
66,5 |
60,5 |
266,0 |
121,0 |
| 7-й |
665 |
665 |
10,0 |
7,3 |
66,5 |
48,5 |
199,5 |
72,3 |
| 8-й |
665 |
665 |
10,0 |
5,5 |
66,5 |
36,6 |
133,0 |
35,9 |
| 9-й |
665 |
665 |
10,0 |
3,6 |
66,5 |
23,9 |
66,5 |
12,0 |
| 10-й |
665 |
665 |
10,0 |
1,8 |
66,5 |
12,0 |
0,0 |
0,0 |
Наведені приклади нарахування амортизації дають змогу переконатися у важливій ролі очікуваного строку корисного використання основного засобу.
При цьому слід також враховувати і ту важливу обставину, що від такого строку значною мірою залежать витрати на утримання основного засобу. За збільшення строку експлуатації зменшуються постійні витрати, насамперед за рахунок амортизаційних відрахувань, що в свою чергу сприяє зниженню собівартості виконаних робіт, а отже, і виробленої продукції.
Але при цьому зростають ремонтно-експлуатаційні витрати, що призводить до підвищення собівартості продукції (робіт, послуг). І навпаки, за скорочення строку експлуатації зростають постійні і зменшуються ремонтно-експлуатаційні
1
Зернозбиральний комбайн первісною вартістю 700 тис. грн і строком корисного використання 10 років. туватися й на оптимальний строк експлуатації основного засобу, який можна визначити за такою формулою:
К2
Т опт ? ? , де К — первісна вартість основного засобу; С — щорічне збільшення витрат на утримання і ремонт основного засобу, що виникають внаслідок його фізичного зношення.
С
У нашому прикладі за скорочення строку експлуатації комбайна з 10-ти до 8-ми років і застосуванні, скажімо, методу прискореного зменшення залишкової вартості норма амортизації збільшується з 20 до 25 %, а річна сума амортизації в перші три роки його використання (постійні витрати) зростає від 341,6 тис. до 404,7 тис. грн.
Ураховуючи органічний взаємозв’язок між зміною постійних і ремонтноексплуатаційних витрат за зміни строку корисного використання основного засобу, за критерій вибору його оптимальної тривалості доцільно брати мінімум сукупних витрат (постійних і ремонтно-експлуатаційних) на одиницю виконаних робіт за весь період використання основного засобу (насамперед техніки).
Рис. 10.1. Графічне зображення річної суми амортизаційних відрахувань на зернозбиральний комбайн, визначеної різними методами:
Підприємства можуть переглядати метод амортизації основного засобу у разі зміни очікуваного способу одержання економічних вигод. Як правило, нарахування амортизації незалежно від вибраного методу (крім виробничого) проводиться щомісячно. поділити на 12. Нарахування амортизації починається з першого числа місяця, що настає за місяцем введення основного засобу в експлуатацію, а припиняється — починаючи з місяця, наступного за місяцем його вибуття. Втрати від зменшення корисності основного засобу включаються до складу витрат звітного періоду і водночас на їх величину збільшується сума його зносу.
З введенням ПС(БО) 7, а згодом і П(С)БО 30 «Біологічні активи», аграрні підприємства стали нараховувати амортизацію на продуктивну худобу — корів, бугаїв-плідників, свиноматок, кнурів. Доцільно на вказані види продуктивної худоби використовувати прямолінійний метод нарахування амортизації відповідно до корисного строку їх використання.
