Постановка проблеми. Проблема наявності спірних положень і невирішених питань у теорії та методології внутрішнього економічного контролю, недоліків його організації та практики здійснення полягає у відсутності цілісної концепції, розробленої на теренах існуючих результатів наукових досліджень.
Аналіз публікацій. Основні наукові здобутки попередників в області теорії: підкреслено відмінність внутрішньогосподарського контролю від інших форм економічного контролю за їх цілями, задачами, принципами, методичними прийомами та об’єктами дослідження [1; 7, с. 45]; проведено аналіз і синтез систем контролю в суспільноргосподарській сфері; зроблено модифікацію системи контролю під впливом сучасних світогосподарських трансформацій [11]; опрацьовано тлумачення сутності контролю фінансовогосподарської діяльності економічного суб’єкта, змістовного наповнення поняття контрольного процесу та його стадій [2]; визначено місце і роль функції контролю в системі управління економікою підприємства [4]; сформульовано предмет економічного контролю та його метод [1, с. 26; 9, с. 138
—139]; розроблено низку всебічних класифікацій контролю та його об’єктів [1, с. 19
—25]; у світовій практиці передбачується зобов’язати кожну компанію самостійно визначитись зі своїми цілями для функції контролю. Так, аме-
риканський уряд пропонує кожній агенції розробляти свої цілі для внутрішнього контролю [12].
Основні результати попередніх наукових досліджень в області методології: розглянуто особливості контролю окремих напрямів господарювання [6]; здійснено модифікацію контрольних дій під впливом трансформування економіки; висвітлено методологічні аспекти ризику та антикризової стратегії контролю господарських систем; розглянуто методологічні підходи до проведення контролю інтеграційних процесів у суспільно-господарській сфері та до контролю економічного зростання національно-господарських систем [11]; сформульовано загальні принципи фінансово-господарського контролю [5]; обґрунтована доцільність сполучення централізованого й децентралізованого підходів до організації обліку в основних внутрішніх структурах, де безпосередньо використовуються ресурси й формуються економічні результати виробництва [3]; вироблені загальні напрями подальшого розвитку економічного контролю в ринкових умовах хазяйнування [4]; у світовій практиці проголошено, що внутрішній контроль — взаємозв’язана інтегрована система [12].
В наукових дослідженнях попередніх періодів в області методики економічного контролю досягнуто наступне: розроблено систему методичних прийомів для проведення документального і фактичного контролю [6]; розглянуто методичні аспекти стандартизації процедур контролю господарських систем [11]; розроблені методики оцінювання якості обліку й контролю окремих видів ресурсів і запропоновано організаційні напрями управління якістю контролю [8]; у світовій практиці впроваджено положення стосовно внесення у щорічний звіт оцінки внутрішнього контролю менеджментом [13, с. 789].
Невирішені проблеми. Наведений вище перелік основних здобутків попередників свідчить, що загальні теоретичні засади та методологія економічного контролю вже сформовані. Вони є достатньо розробленим науковим підгрунтям для розвитку внутрішнього контролю. У цій сфері, однак, ще існує чимало різної складності невирішених питань та дискусійних положень.
Цілі статті. Мета даної статті — систематизувати наукові результати попередників, актуальні для теорії, методології та методики контролю і на цій основі визначити дискусійні та проблемні питання, вирішення яких сприятиме підсиленню місця та значення внутрішнього контролю для забезпечення ефективного управління фінансовогосподарською діяльністю промислового підприємства.
Уявляються доцільними та гідними уваги дослідника наступні міркування. У теорії внутрішнього економічного контролю: не розставленочіткі акценти на проблемі визначення місця й ролі внутрішнього контролю у системі управління підприємством. Хоча в усіх управлінських моделях контроль постає як одна з найважливіших функцій управління, все ж до цього часу відсутнє його цілісне наукове обгрунтування (на відміну, скажімо, від планування, обліку).
Не визначені закони та не сформульовані принципи, на яких повинен розвиватись внутрішній економічний контроль. Наявні в літературі положення під заголовком «принципи» реально не є ними через те, що не визначають грунтівних терен для побудови цілісної системи та не вказують на загальну спрямованість її функціонування. Вони або стосуються загального контролю й давно застаріли, або є уривками з робіт західних спеціалістів, або ж підмінюються функціями контролю, різного роду локальними задачами, або взагалі не мають прямого відношення до функції контролю і таке інше.
Не визначені оптимальні для сучасної економіки напрями взаємозв’язку і взаємопроникнення в управлінському процесі функцій системи управління. З цього визначення бере витоки як відправна точка в напрямку вирішення і як конкретна проблема відсутність на промислових підприємствах України інтегрованої системи внутрішнього контролю, яка була б здатна якісно підвищити динамічність цієї важливої функції управління. Невизначеність призвела до появи різних моделей, які здебільшого залишаються у розробках науковців, бо практично нездатні замінити внутрішній контроль ні як цілісну його систему, ні як функцію управління. Не досягнуто єдності поглядів щодо виділення на теренах внутрішнього контролю таких моделей, як внутрішній аудит; контролінг. Прихильники стверджують, що ці моделі суттєво відрізняються від традиційного контролю й можуть бути частиною системи внутрішнього контролю, взагалі стати управлінням, або ще управляти управлінням, не говорячи вже про внутрішній контроль.
Ми не супротивники нових, часто модних тенденцій. Однак усі вони повинні розглядатись ученими-економістами в межах теорії контролю з урахуванням реалій сучасного економічного розвитку в країні. Так, наприклад, про внутрішній аудит мова може йти у разі розгляду підприємств (організацій, компаній, корпорацій, тощо) із настільки розгалуженою управлінською системою, щоб могло забезпечуватись дотримання відповідних принципів, на яких грунтується побудова й функціонування аудиту, і, передусім — принципу незалежності контролю. Отже, останнє можливе в підприємствах із багаторівневою ієрархією управління. В усіх інших випадках, тобто — коли мова йде про пересічні підприємства із звичайною, класичною для української економіки організаційною й управлінською структуризацією, — підгін будь-яких контрольних заходів під назву «внутрішній аудит» є щонайменше некоректним.
Наведені вище аргументи повною мірою стосуються також невизначеності ставлення до виділення стратегічного контролю, фінансового, зовнішньоекономічного, бухгалтерського контролю, як альтернатив класичній системі внутрішнього контролю. У відповідних пунктах ро-боти будуть надані роз’яснення з цього приводу. Наразі ж доцільно зауважити на підміну понять, коли під видами контролю представлено його об’єкти — стратегія розвитку підприємства, його фінанси, зовнішня діяльність, або служба управління — наразі бухгалтерія, в обов’язки колективу якої входить виконання окремих задач внутрішнього економічного контролю.
Не існує єдності у визначеннях власне внутрішнього економічного контролю. Маємо внутрішній; внутрішньосистемний; внутрішньогосподарський, економічний контроль. Аналіз існуючих класифікацій показав, що усі вони дають загальну класифікацію господарського контролю. Фактично усі види контролю, про які йде мова — внутрішній; внутрішньосистемний; внутрішньогосподарський, — мають загальний, один і той же об’єкт, здійснюються з допомогою одних і тих же методів, проводяться всередині однієї і тієї ж системи — підприємства. Виходячи з цього, можна тлумачити усі три назви як різне словесне визначення одного й того ж терміну — внутрішній економічний контроль.
Відсутня єдність у розробці методу, котрий слугував би при вирішенні різноманітних задач і досягненні цілей внутрішнього контролю, надаючи в його розпорядження систему способів, прийомів, процедур і скорочуючи таким чином витрати часу та інших ресурсів стосовно проведення контрольних дій. Практично в усіх відомих нам розробках існує та чи інша помилковість — включення до методу контролю інших, не властивих йому, методів; подрібнення методу контролю на ряд методів (метод документального, метод фактичного контролю, і т.ін.) або (та) зведення методу контролю до прийому чи до контрольних процедур; зведення методу до його сутності, цілей, задач та властивостей. Потрібне упорядкування усієї сукупності шляхом формалізації понятійного апарату, тобто, шляхом уточнення формулювань та класифікації методів, можливих до застосування у сфері внутрішнього економічного контролю, за конкретними ознаками. Через розмаїття думок та тверджень необхідна формалізація понятійного апарату стосовно розмежування понять: базовий метод наукових досліджень — загальнонаукові методи — методи інших наук — метод економічного контролю — способи здійснення контролю — методичні прийоми.
Залишається не узгодженим визначення предмета контролю. Автори існуючих навчальних посібників та підручників з контролю та ревізії або зовсім не розглядають це питання, або розкривають його частково [5].
В області методології відсутній розгляд тлумачення поняття «система» у його закономірному розвитку та адаптації для обґрунтування системності внутрішнього контролю. Відсутнє цілісне теоретичне обґрунтування, серйозне дослідження, котре б засвідчувало, що контроль — то є дійсно система. Часто робиться посилання на цей термін і стверджується про застосування в роботі системного підходу. Але системний підхід — то є метод, котрий «…представляє собою експліцитний вираз процедур визначення об’єктів як систем і способів їхнього специфічно системного дослідження (опису, пояснення, передбачення, конструювання і т.д.). Певна річ: системний підхід може виступати у свідомостівчених та фіксуватись у відповідних текстах у доволі різних формах — від емпіричного інтуїтивного опису спеціальних процедур системного дослідження і до строгого, у приватному випадку математичного, виразу загальносистемних процедур і методів» [10, с. 27]. Таким чином, учені-системники роз’яснюють, що для системного підходу до дослідження характерним є хоча б інтуїтивний розгляд процедур, авторських тверджень, положень. Наразі в літературі з економічного контролю таких розробок нема.
Не здійснено постановку й вирішення проблеми цілепокладання для спрямування системи контролю на доцільність її організації та функціонування.
Не розроблена методика оцінювання стану внутрішнього контролю. Не визначений у чіткій і систематизованій формі комплекс вимог до оцінок якості. Не проведено чіткої межі між категоріями «якість діяльності у процесі внутрішнього контролю» та «якість інформації, створеної в результаті внутрішнього контролю». Керуючись у нашому дослідженні системним підходом, підкреслюємо, що для побудови будь-якої системи, у тому числі системи оцінок якості, потрібен теоретичний фундамент із низки категорій, вимог, принципів. У відомих нам працях вчених-економістів такі відправні моменти системного підходу стосовно оцінки контролю відсутні; оцінка взагалі не пов’язується з проявом законів функціонування систем — не розроблені принципи оцінки та її методи, критерії якості й ефективності. Вчені захоплюються розглядом лише підходів до визначення оцінки, залишаючи в стороні, як несуттєві, підходи до об’єкту та суб’єктів оцінювання і практично відкидаючи концепцію системи контролю. Система контролю у її статичному стані та в динаміці функціонування не розглядається в якості об’єкта оцінювання у сфері внутрішнього контролю. Не звертається увага на наявність внутрішніх і зовнішніх суб’єктів оцінювання. Не встановлені обмеження у поширенні оцінки; у застосуванні методики оцінювання.
Недостатньо розроблена класифікація економічних об’єктів контролю.
У системі внутрішнього економічного контролю існує проблема цілепокладання, яка обумовлена відсутністю концептуальної розробки, котра дала б змогу обґрунтувати необхідність і можливість визначення її цільових напрямів. Наразі доцільним є зауваження стосовно того, що до встановлення цілей зводиться по суті будь-який управлінський вплив, як самий елементарний, так і глобальних масштабів. У системі внутрішнього контролю цілі повинні виступати як визначальний початок, управляюча сила, яка, як закон, визначає спосіб і характер його дій і якій він повинен підкоряти свою волю.
Висновки. Існує низка дискусійних і невирішених питань як стосовно теоретичного обґрунтування принципів і форм інтеграції внутрішнього контролю в системі управління промисловим підприємством, так і в площині практичної реалізації наукових рішень. Результати даної роботи мають елементи певного наукового й практичного значення.
ЛІТЕРАТУРА
1. Аудит: Практическое пособие / А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; Под ред. А. Кузьминского. — К: Учетинформ, 1990. — 283 с.
2. Білуха М. Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту. — К.: ПП «Влада», 1996. — 348 с.
3. Валуев Б.И. Проблемы развития учета в промышленности. — М.: Финансы и статистика, 1984. — 215 с
4. Калюга Є. В. Фінансово-господарський контроль у системі управління. — К.: Ельга, Ніка-Центр, 2002. — 360 с.
5. Крамаровский Л. М. Ревизия и контроль. — М.: Финансы и статистика, 1988. — 300 с.
6. Кужельный Н. В. Особенности проведения внутреннего аудита. В кн..: Аудит: Практическое пособие / А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; Под ред. А. Кузьминского. — К.: Учетинформ, 1990. — 283 с.
7. Кужельный Н. В. Теоретические аспекты бухгалтерского учета // БУиА, № 8—9, 2005. — С. 45. Нападовська Л. В. Внутрішньогосподарський контроль в ринковій економіці: Монографія. — Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000.– 224 с.
8. Максимова В. Ф. Условия и факторы повышения качества учета материалов: Дис. канд. экон. наук. — Одесса, 1986. — 219 с.
9. Петрик О. А. Аудит: методологія і організація: Монографія. — К.: КНЕУ, 2003. — 260 с.
10. Садовский В. Н. Основания общей теории систем. — М.: Наука, 1974. — 280 с.
11. Шевчук В. О. Контроль господарських систем в суспільстві з перехідною економікою (Проблеми теорії, організації, методології): Монографія. — К.: Київ. держ. торг.-екон. ун-т, 1998. — 371 с.
12. Committee of Sponsoring Organizations of the Tradeway Commission (COSO). COSO (http://www.coso.org); Тести доекзаменаційної підготовки сертифікованих аудиторів. — www.google.com.
13. Management Assessment of Internal Control. Public Law 107-204 — July 30, 2002. — P. 789. — Sec.404. І. І. Матієнко-Зубенко, кандидат економічних наук, доцент кафедри аудиту Київський національний економічний університет Імені Вадима Гетьмана
