Використовуючи інструменти податкової системи, необхідно завжди пам’ятати, що податок — це одночасно економічне, господарське та політичне явище реального життя. За своєю еконо-мічною сутністю податок є суто фіскальною величиною. З погляду єдності історичної та логічної засад виникнення податку зумовлене передусім зростанням витрат держави, тобто фінансовими потребами держави. Встановлення, розподіл, стягування і споживання податків ск ладає одну з функцій держави. П. Прудон вважав, що, по суті, питання про податок є питанням про державу, про її фіскальну роль.
З розвитком держави здійснювалось і формування податкової системи, теоретичне обґрунтування її принципів організації. Уперше в економічній науці вони були сформульовані А. Смітом у праці «Багатство націй».
Чотири правила А. Сміта, яких повинна дотримуватись податкова система, стали висхідною базою її організації. Сюди відноситься пропорційність величини податку платоспроможності; чітка визначеність та незмінність податку; простота і доступність внесення податку; кожний податок повинен менше вилучати з кишені платника і водночас якомога більше додавати до державної скарбниці. Принципи А. Сміта не за знали істотних змін, але їх зміст та значення для розвитку економіки істотно змінилися. Для ХVІІІ ст. властивим було дотримання принципу справедливості, тоді як сьогодні основна увага приділяється ступеню прогресивності або платоспроможності. В ХІХ-му ст. відомою німецькою економічною школою було запропоновано нові підходи до принципів оподаткування. Згідно з ними вирізняються чоти ри групи принципів:
— фіскально-бюджетні;
— політико-економічні;
— соціально-етичні;
— принципи, що стосуються правової і технічної сторін оподаткування.
Сучасна податкова система є відображенням втілення в життя всієї економічної думки з теорії оподаткування різних напрямів і шкіл. На становлення сучасної податкової системи вплинули й ідеї американських економістів, суть яких вир ажається в таких вимогах до податкової системи:
Щодо податкової системи України, то вона поєднала в собі принципи двох податкових с истем, найхарактерніших для світової практики — європейської (обкладення обороту у формі податку на додану вартість) та американської (прибутковий принцип оподатковування). Жорсткість української податкової системи визначена еклектичним поєднанням обох зазначених систем з базовою метою — ліквідації дефіцитності бюджету. Отже, в Україні від самого початку побудови нової податкової системи було взято фіскальний орієнтир. У результаті неви важеної податкової політики, неправильного розподілу доходів підприємств відбулося гальмування інноваційних та інвестиційних процесів.
Ступінь теоретичного усвідомлення принципів побудови та практичного функціонування податкової системи прямо впливає на її результативність. Перенесення адміністративного мислення на облаштування податкової системи завдає шкоди більшою мірою, ніж елементи прогресу. Філософія розуміння податкової системи має архіважливе значення для фор мування ефективної фі-скальної політики у трансформаційний період.
Зазначимо, що фіскальна політика може чинити вплив на економіку через такі податкові інструменти:
— визначення бази, об’єкта оподаткування, методики розрахунку об’єкта оподаткування, ставки оподаткування, тарифи тощо;
— пільги в оподаткуванні (знижки, пільгові ставки оподаткування, пільговий режим оподаткування, податковий кредит, звільнення від о податкування);
— амортизаційна політика;
— розстрочки платежів, реструктуризація та списання податкової заборгованості, податкові взаємозаліки;
— встановлення механізму виконання зобов’язань перед державою (строки подання декларацій, внесення платежів, сплати боргів).
Залежно від механізмів її реагування на зміни економічної ситуації фіскальна політика поділяється на політику автоматичних стабілізаторів та дискреційну фіскальну політику.
? ця система не повинна спотворювати оптимального розміщення виробничих чинників на ефективних ринках; ? вона повинна бути справедливою; ? має бути гнучким автоматичним стабілізатором; ? має бути чіткою, прозорою і незмінною; ? повинна забезпечувати мінімум витрат на стягнення податків.
Основними елементами політики автоматичних стабілізаторів, коли зміни відбуваються у системі урядових закупок та чистих податків, виступають прогресивна система оподаткування, система участі у прибутках та система урядових трансфертів, зокре-ма допомога на випадок безробіття, соціальна допомога та інші соціальні трансферти. Вони дозволяють без додаткового втручання держави, шляхом попередньо визначених і закладених у зако нодавчо-нормативні акти правил і норм, реагувати на порушення рівноваги, сприяючи її відновленню.
Якщо розглядати податкову систему як засіб поповнення бюджету, то такий підхід викривляє справжню її роль і призводить до перекосів в економіці. Яскравий приклад — адміністративний тиск податкової системи в економіці України подавив підприємницьку ініціативу та спотворив принципи справедливості й рівно мірності. Підтвердженням цього є розгляд в судах України понад 7000 справ стосовно неправомірних дій з боку податкової служби та близько 3000 випадків скарг у податкову інспекцію на поведінку податкових службовців.
Зазначимо, що податкова система України ще надто молода, її становлення почалося з прийняттям 25 червня 1991 р. Закону «Про систему оподаткування», який ще два раз и уточнювався: 2 лютого 1994 р. та 18 лютого 1997 р. Доопрацьований закон визначає в загальних постановках принципи побудови і призначення системи оподаткування, перелік податків, зборів (обов’язкових платежів), перелік платників та об’єктів оподаткування, джерела сплати, податкові ставки та квоти. Суспільна спрямованість функціонування податкової системи визначається економічною суттю реалізації перелічених її елементів.
Формально податкове законодавство України пра вильно визначає структуру податкової системи, основні принципи оподаткування, але практична їх реалізація та визначення кількісних параметрів податкових ставок і платежів, бази оподаткування значною мірою є стримувальним чинником на шляху до соціально-ринкового господарства. Використання податків як фінансових регуляторів є дуже складною й тонкою справою. Тут не може бут и головного і другорядного — все головне. Іноді незначні деталі в оподаткуванні можуть докорінно змінити суть впливу податку: зробити його прямо протилежним щодо передбачуваного.
Фіскальна роль податку найбільшою мірою розкривається на макроекономічному рівні, окремі тенденції можна простежити й
на мікрорівні. Валовий внутрішній продукт (ВВП) країни, як макроекономічний показник результативної діяльності національної економіки, включає у вартісній формі такі основні складові, як прибуток, заробітна плата, відсоток тощо, тому питома вага податку у ВВП є найбільш агрегованим показником ступеня участі податку в розподілі (табл. 10.1).
Таблиця 10.
1
ДИНАМІКА ЧАСТКИ ПОДАТКІВ у ВВП, %*
| Рік Країна |
1965 |
1970 |
1975 |
1980 |
1985 |
1990 |
| США |
26,5 |
30,1 |
30,2 |
30,7 |
28,7 |
30,0 |
| Нідерланди |
35,5 |
39,9 |
45,8 |
46,2 |
44,4 |
46,0 |
| Данія |
30,1 |
40,2 |
41,1 |
45,1 |
49,1 |
51,0 |
| Іспанія |
14,7 |
17,2 |
19,6 |
24,1 |
28,3 |
34,0 |
| Швеція |
35,6 |
40,9 |
44,2 |
49,9 |
51,3 |
57,0 |
| Японія |
18,1 |
19,7 |
21,1 |
25,9 |
27,5 |
31,1 |
| Австралія |
23,8 |
25,5 |
29,1 |
29,8 |
30,0 |
38,0 |
| Нова Зеландія |
24,3 |
26,4 |
30,0 |
31,7 |
32,5 |
38,0 |
* Суторміна В. та ін. Держава — податки — бізнес. — К.: Либідь, 1992. — С. 60
—61.
Аналіз таблиці свідчить, що найбільша частка податків у ВВП спостерігається у Швеції (5 %), Данії (51 %), Нідерландах (46 %) і т. д. Це означає, по-перше, що через податкову систему перерозподіляється майже половина ВВП, тобто роль податків у сучасній економіці є визначальною. По-друге, високий рівень податкового перерозподілу властивий країнам із сильним соціальним захистом населення. Швеція якраз є прикладо м тієї країни, яка, не чіпаючи форми власності (обійшлась без націоналізації і приватизації), завдяки науково обґрунтованій та соціально доцільній податковій політиці домоглася найвищого життєвого рівня, стабільності економічного зростання протягом другої половини ХХ ст.
Зростання частки податків у ВВП пояснюється не тільки суб’єктивними чинниками — посиленням ролі державного регулювання в економіці, а й об’єктивними пр ичинами. Зростання, в результаті підвищення продуктивності праці, доходів фізичних та юридичних осіб, створює певний рівень
Для кожної окремої країни необхідно обґрунтовувати таку величину податків у ВВП, яка б обов’язково враховувала специфіку економічного стану на час запровадження податкової системи. Економічна наука стверджує, що чим вищим є рівень національного доходу, в тому числі й на душу населення, тим більше можливостей у держави збільшувати обсяг п одаткових стягнень, і навпаки. Поряд з визначенням величини податкових стягнень, важливе значення має обґрунтування принципів розподілу податків між основними групами населення з одного боку, та між галузями виробництва, з другого. Потрібен й аналіз розподілу податків між окремими платниками.
Через розподільну функцію податку реалізуються інші його функції: стимулюювальна, соц іальна функція поєднання інтересів та інші. Первісне запровадження податків відповідало лише потребам казни. Але по мірі перетворення податків в головне джерело державних доходів, а тоді податки стали фіксованими та охоплювали дедалі більшу частину господарського простору, виникло питання обґрунтування меж, принципів і способів оподаткування. У смітовську епоху капіталізму, що перебував на шляху становлення, виснову валася теорія обмеженого втручання феодальної держави в господарську діяльність. А. Сміт та Д. Рікардо прив’язували запровадження податків та їх величини до покриття непродуктивних витрат держави, захищаючи таким чином платника податків. До обмеження державного втручання в економіку та зниження ролі податку закликає й лауреат Нобелівської премії Ф. Хайєк.
З пог ляду досягнення соціальної стабільності суспільства означена точка зору не є аргументованою. Відмова від податків може частково сприяти лише досягненню економічної свободи, наданню простору ринковим важелям економіки, досягненню ефективності та нагромадження капіталу, з другого боку без державного втручання в розподіл через податки такий шлях може призвести до соціальних суперечностей, анархії, кризових ситу ацій, що неодноразово відбувалося в економіці
податкової платоспроможності суспільства, що дає змогу за необхідності постійно підвищувати величину податкових ставок. Завдяки цьому держава має можливість за рахунок податків розв’язувати різноманітні проблеми соціального характеру. Крім того, за рахунок податкових надходжень та збільшення їх як у фізичних величинах, так і в питомій вазі у ВВП, держава отримує дедалі значущий ва жіль державного регулювання та зміцнення державності.
На відміну від орган ізованих економік, де податкові надходження змінюються пропорційно до величини ВВП, в економіці України зростання податкових надходжень досягається суто суб’єктивно, за рахунок адміністративно-силових дій податкових адміністрацій. Тому виявити якусь кількісну залежність між обсягом виробництва та податковими надходженнями ще надто важко, що також ускладнює проведення ефективної фіскальної політики.
Відомо, що одним зі способів стимулювання розвитк у підприємництва є не стільки загальне зниження ставки податку, яке має місце, скільки запровадження прогресивно-регресивного оподаткування податок на прибуток підприємств (ППП) юридичних осіб. Незважаючи на зменшення ставок оподаткування, сам ППП і надалі потребує вдосконалення через посилення саме регулювальної, а не фіскальної функції.
У трансформаційній економці України ще не мо жуть виявитися «вмонтовані стабілізатори», що активно використовуються в податкових системах західних країн. Зниження ставки ППП з 1 січня 2004 р. на 5 відсоткових пунктів фактично означає зниження податкового тиску для всіх суб’єктів господарювання. Слід зазначити, що зростання величини податкових надходжень відбулося завдяки інфляційному чиннику і суттєвому приросту бази оподаткування. У 2004 р. при буток підприємств збільшився на 62,3 % проти середнього значення
— 9,3 %. Щодо амортизаційної політики, то підвищення норм амортизації з 1 січня 2004 р. сприяло детінізації прибутків. Такі зміни в амортизаційній політиці відповідають стратегічному напряму: прискоренню НТП, інвестиційного розвитку та фінансовому зміцненню економіки.
Податкова система під час рецесії повинна автоматично вести до збільшення державного дефіциту, а під час ін фляції — до зменшення дефіциту без будь-якого додаткового втручання в економіку з боку держави. Чотирнадцятирічний досвід України засвідчує відсутність такої системи з «вмонтованими
капіталістичних країн протягом XIX—XX ст. Тому є логічно виправданою теорія оптимального оподаткування, зобов’язана своїм походженням ідеям Ф. Рамсея і П. Самуельсона, підтриманим А. Пігу. З 1971 р., після публікації основоположного дослідження П. Даємонда і Дж. Міррлліса «Оптимальне оподаткування й суспільне виробництво», ця тема заполонила сторінки трактатів і наукових журналів.
На превеликий жаль, у вітчизняній практиці податок використовується лише як джерело доходів бюджету. Податок виконує в Україні мобілізаційну та фіскальну функції, тоді як соціальна та перерозподільна функції залишаються осторонь регулювання економіки.
Аналіз структури податків в Україні (табл. 10.2) дозволяє зробити ціл у низку суперечливих висновків. По-перше, в Україні за дуже короткий час створено «сучасну» розгалужену систему податків, до якої розвинуті країни йшли десятки років (податок на додану вартість у багатьох країнах світу так і не введено). Зазначимо, що ця система функціонує більшою мірою формально, а збір податків здійснюється старими адміністративно-ди рективними методами. По-друге, насильницький тиск податкової системи повністю придушив підприємницьку діяльність, а недотримання принципу справедливості деморалізувало економіку. По-третє, податкові органи поступово перетворюються в «каральний меч», від леза якого дедалі більше страждають в основному добросовісні підприємці, що підриває функціональне призначення податкової системи, її принципів.
Дані табл. 10.2 та їх порівняльний ан аліз із даними податкових систем інших країн наштовхує на цілу низку суперечливих висновків. Так, у загальному порівнянні прямих і непрямих податків слід зазначити зростання питомої ваги прямих податків, тоді як у західних країнах означені податки за останні десятиріччя знизились на 8—10 відсотків.
Розрахунки прямого й непрямого оподаткування дають змогу зробити висновок про те, що си стема оподаткування в Україні є однією з головних причин бідності населення і фінансової нестійкості суб’єктів господарювання, особливо малих підприємств. За таких прямих і непрямих податків навіть найпрацелюбніший підприємець і найкваліфікованіший працівник втрачають інтерес до продуктивної праці й шукають інші можливості заробітку. Податки та зміни у податковому законодавстві є чи не єдин им інструментом наповнення бюджету. Така система оподаткування стала важливим чинником фінансової нестійкості суб’єктів господарювання.
| 2004 |
100 |
25,6 |
20,9 |
23,4 |
70,0 |
1,0 |
5,4 |
10,6 |
8,0 |
5,0 |
| 2003 |
100 |
24,4 |
24,9 |
23,2 |
72,5 |
1,1 |
5,1 |
9,7 |
7,0 |
4,7 |
| 2002 |
100 |
20,1 |
23,8 |
29,7 |
74,2 |
1,3 |
5,4 |
9,0 |
5,2 |
4,8 |
| 2001 |
100 |
22,6 |
23,9 |
28,2 |
74,6 |
1,5 |
6,2 |
7,2 |
5,3 |
5,2 |
| 2000 |
100 |
24,6 |
20,4 |
30,2 |
75,1 |
1,7 |
6,3 |
7,2 |
5,0 |
4,8 |
| 1999 |
100 |
25,3 |
17,7 |
33,5 |
76,4 |
1,2 |
5,8 |
7,1 |
4, 9 |
4,6 |
| 1998 |
100 |
26, 1 |
16, 3 |
34, 1 |
76,6 |
0,9 |
6, 9 |
5, 9 |
4,5 |
5,4 |
| 1997 |
100 |
29,3 |
16,7 |
41,7 |
87,8 |
— |
6,1 |
6,1 |
— |
— |
| 1996 |
100 |
33,5 |
15,8 |
38,1 |
87,4 |
— |
6,0 |
3,9 |
2,7 |
— |
| 1995 |
100 |
40,1 |
13,2 |
37,4 |
90,6 |
— |
6,1 |
3,4 |
— |
— |
| 1994 |
100 |
42,1 |
10,0 |
38,3 |
90,4 |
— |
2,1 |
5,0 |
2,6 |
— |
| 1993 |
100 |
37,9 |
7,6 |
45,1 |
90,6 |
— |
2,8 |
6,6 |
— |
— |
| 1992 |
100 |
27,7 |
14,9 |
48,3 |
91,0 |
— |
2,4 |
5,9 |
0,7 |
— |
| Податки |
Пода ткові над ходження усього з них : |
Пода ток на приб уток ( дохо д ) підприємств , організацій , ус т а но в |
Пода ток на доходи ф і з ич них осі б |
Пода ток на дод ан у вартість |
п . 1 + п . 2 + п . 3 |
Пода ток на власність |
Збори за спеціальне використання природ них ресу рсів |
Акциз ний збір |
Пода тки на міжнародну торгівлю та зов н ішн і операції |
Інші под а тки |
| № з / п |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
стабілізаторами». У цьому плані політичний чинник є визначальним при організації економічної системи.
38
5 «— » —данівідсутні
На наш погляд, прийняття законів про податки та створення податкої служби є лише умовою на шляху до цивілізованої податкової системи. Зараз постала проблема відпрацювання бази оподаткування, принципів скорочення витрат на утримання податкової служби, створення умов для реалізації принципів справедливості, рівності й відповідальності в оподаткуванні. Необхідно пристосувати систему оподаткування до особливостей перехідної економіки. У ць ому аспекті своє слово повинна сказати вітчизняна економічна наука. А податкова система України потребує негайної модернізації щодо посилення її регулювальної функції. Перші кроки в цьому напрямі почали здійснюватися зі зменшенням податкових ставок для основних прямих податків: податку на прибуток підприємств (з 30 до 25 %) та податку на доходи фізичних осіб (з п рогресивної шкали оподаткування на пропорційну ставку 13 %). Поступово знижуючи ставки прямих податків, а фактично податків на виробництво, розширюючи сферу застосування податків на споживання, держава стимулює можливості інвестування капіталу, провадить політику лібералізації прибуткового оподаткування, робить ставку на саморегулювання ринку і стимулювання приватної ініціативи.
Розподіл податкового тягаря на суб’єкти господарювання супроводжується суперечливими т енденціями. З одного боку, значне оподаткування прибутку може мати істотні наслідки: поперше, ухилення від сплати податків; по-друге, перекладання податку на плечі споживачів через механізм підвищення цін; потретє, відплив капіталу в галузі і сфери, що дають більший дохід.
У найзагальнішому плані розподіл податкового тягаря та його перекладання можна подати с хематично (рис. 10.3). Через механізм цін на товари споживання та ресурси, зниження чистого прибутку, що залишається в розпорядженні підприємств, зменшення інвестиційних ресурсів веде в кінцевому результаті до зниження обсягів виробництва, а отже, зворотним чином впливає на суму податкових надходжень до бюджету. У такий спосіб можуть порушуватися самі принципи функціонування податкової системи, се ред яких принцип платоспроможності та отриманої вигоди мають особливе значення.
Поєднання принципу платоспроможності та отриманої вигоди, згідно з теоретичною логікою, повинно було б стати ідеальною умовою забезпечення ефективності оподаткування. Насправді ж ситуація більш складніша та постійно змінювана, що в кінцевому результаті видозмінює характер та наслідки дії того
чи іншого податку. Так, якщо в державі не налагоджено контроль за дотриманням сплати податків, тобто існує масове приховування доходів та уникнення від податків (тіньова чи неформальна економіка), то жодна науково обґрунтована система оподаткування не дасть результатів. Розуміння принципів «отриманої вигоди» та «платоспроможності» є основним у теорії оподаткування. Філософія принципу «отриманої вигоди» означає порівня ння втрат доходів від сплати податків та отриманих вигід за рахунок фінансових витрат і суспільних благ з податкових надходжень.
Рис. 10.3. Перекладання податкового тягаря
Складність кількісного виміру дії цього принципу в тому, що фактично неможливо точно виміряти розподіл вигід від цих благ між індивідами та інституціями. Філософський зміст принципу «платоспроможності» зводиться до розподілу податкового тягаря залежно від платоспроможності податкоплатника (розміру доходу, обсягу споживання, вартості майна та активів тощо). Тобто громадяни та фірми з більшими доходами і м айном повинні
На відміну від принципу «отриманої вигоди», принцип «платоспроможності» піддається кількісному виміру, «особливо стосовно горизонтальної рівності в оподаткуванні». Економічна теорія розділяє вертикальну та горизонтальну рівність в оподаткуванні. Так, аналіз системи податків на доходи в Україні свідчить про великий податковий тягар на кожного прац юючого, в результаті чого пригнічуються стимули до підвищення продуктивності праці й до самовіддачі, виявлення ініціативи, оскільки на кожну зароблену гривню необхідно віддати державі майже таку ж саму суму.
Пільги в оподаткуванні для однакових суб’єктів господарювання порушують принцип горизонтальної рівності при оподаткуванні. Згідно з принципом горизонтальної рівності кожний суб’єкт повине н сплачувати однакову суму податку. Що стосується вертикальної рівності при оподаткуванні, то принцип оподаткування тут повинен змінюватися залежно від суспільної доцільності та ефективності функціонування капіталу.
Недосконалість податкової системи впливає не тільки на надходження до бюджету, а й на поведінку підприємців та трудову діяльність усіх працюючих. Наслідками недосконалої податкової системи можуть бути й економічні про порції в суспільстві, різного роду вияви неформальної економіки та багато інших, навіть непередбачуваних, наслідків. Так, велика ставка податку на прибуток «змушує» працюючих уникати великих відрахувань через механізм приховування прибутку. За рахунок збільшення витрат (доцільних і недоцільних) за сталої ціни зменшується величина прибутку. Тобто податок на прибуток не стимулює режиму ек ономії витрат, а навпаки, за нашої системи безконтрольності над витратами виробництва (економічною теорією на сьогодні навіть методологічно не розроблено способи контролю за собівартістю) існують безмежні можливості до безкінечності збільшувати витрати.
В цілому можна зробити висновок, що податкова система України ще далека досконалості. Основні недоліки чинної податкової системи полягають у:
— значній заплутаності (як у теоре тичному тлумаченні, так і в практичному застосуванні);
— значній нерівномірності розподілу податкового тягаря через наявність великої кількості податкових пільг та існування різноманітних схем ухиляння від сплати податків;
сплачувати вищі податки як в абсолютному, так і у відносному вираженні.
— фіскальному характері сплати податків суб’єктами господарювання;
— непрозорості податкового регулювання;
— високому рівні витрат на адміністрування податків.
Податкова система завжди була дзеркалом гострої боротьби за перерозподіл суспільного прибутку. Податковий тягар, що лягає сьогодні на підприємницьку діяльність, повністю підриває фінансову стійкість підприємств, особливо малих та середніх. Проте податкові інструменти не мо жуть бути ідеальним і єдиним способом здійснення фіскальної політики. Їм на допомогу приходять фінансові інструменти: державні соціальні трансферти; державні замовлення та закупівлі товарів, робіт і послуг; бюджетне фінансування (субсидування) та кредитування; гарантування позик.
Підвищення ефективності фіскальної політики може бути забезпечене за рахунок удосконалення податкової політики, яке має включати:
1. спрощення системи податків, зв ітності та процедури сплати; створення єдиних справедливих умов оподаткування для всіх;
2. ліквідацію необґрунтованих пільг і привілеїв;
3. вдосконалення механізму адміністрування та відшкодування ПДВ або повну відмову від нього, що усуне можливості для зловживань у цій сфері;
4. заборону реструктуризації або списання заборгованості суб’єктів господарювання за податками, зборами (об ов’язковим платежами).
Ці та інші заходи сприятимуть досягненню ефективної податкової політики, яка повинна адекватно відображати реалії трансформаційної економіки України.
