• у сфері виробництва сума опосередковано розподілених витрат відповідних центрів витрат визначається згідно із заробітною платою, безпосередньо нарахованою на виробництво всієї продукції за минулий рік: ;100 овиробництвна платазаробітнаПряма авиробництвсфери витративаніОпосередко авиробництвсферіу витратванихопосередко надбавкаВідсоткова ?=
• у сфері управління та продажу продукції підприємства: .100 продукціїоїреалізован овиробництвнаВитрати продажутауправління сферивитрати ваніОпосередко реалізаціїтауправління сферивитратванихопосередко надбавкаВідсоткова ?=
У результаті таких підрахунків буде визначено опосередковані витрати у всіх елементах і статтях витрат. На підприємствах існують нормативи розподілу, на які множать потрібні прямі витрати. Ці нормативи є даними, середніми для підприємства упродовж 5—10 років.
Чіткий розподіл витрат на постійні і змінні дає можливість, як вважають фахівці, складати так звані гнучкі кошториси, які враховують зміни запланованого рівня витрат залежно від змін масштабу виробництва.
У разі застосування гнучких кошторисів усі витрати розподіляються на змінні, напівзмінні та постійні. Перші два види коригуються залежно від обсягів виробництва, останні — ні. Це засвідчують дані табл. 2.6.
Таблиця 2.6
ПРИКЛАД РОЗРОБКИ ГНУЧКОГО КОШТОРИСУ ВИТРАТ
Результат за обсягом продажу, од.
Статті витратФормула обрахування
90008000
1. Оплата праці виробничих робітників
6 грн за одиницю продукту54 00048 000
2. Основні матеріали5 грн на одиницю продукту45 00040 000
| 3. Накладні витрати: |
|
|
|
| 3.1. Оплата праці допоміжних робітників |
40 000 грн + 4 грн за одиницю продукту |
76 000 |
72 000 |
| 3.2. Світло та опалення |
6000 грн |
6000 |
6000 |
| 3.3. Енергія |
1 грн на одиницю продукту |
9000 |
8000 |
| 3.4. Технічне обслуговування |
5000 + 2 грн на одиницю продукту |
23 000 |
21 000 |
| 3.5. Допоміжні матеріали |
0,5 грн на одиницю продукту |
4500 |
4000 |
| 3.6. Амортизація машин та обладнання |
10 000 |
10 000 |
10 000 |
| Разом |
|
227 500 |
200 000 |
На основі гнучкої системи розрахунків можна провести перерахунки планових і фактичних обсягів виробництва, що допомагає об’єктивніше оцінити діяльність менеджера з контролю за рахунками й аналізу розробки кошторису. Відхилення від гнучкого кошторису відбувається за рахунок відхилень цін та ефективності. Відхилення цін — це різниця між фактичною та закладеною в кошторис ціною ресурсу, помножена на фактичну кількість товарів. Відхилення ефективності — це різниця між кількістю факторів, використаних у запланованому за умов гнучкого кошторису, яку потрібно помножити на заплановану ціну.
Фахівці підкреслюють, що аналіз виконання кошторису використовується для того, щоб знайти інструмент, який би допоміг управлінському персоналу ефективніше виконувати свої функції та приймати економічно обґрунтовані рішення.
Крім того, фахівці постійно працюють над удосконаленням методик розподілу витрат для центрів витрат. Чинна система розподілу опосередкованих (непрямих) витрат на продукцію може призвести до того, що ніби-то прибутковий товар, на виробництво якого виділяються найкращі ресурси та витрачаються значні кошти для його просування на ринок, насправді не є таким. Тому в економічно розвинутих країнах значно поширена система обліку витрат за функціями, так звана система АВС. Користувачі цієї системи беруть до уваги такий постулат, що в довгостроковому періоді більшість витрат стають постійними і що окремі продукти створюють попит на певні види діяльності, а тому необхідно виявляти цей зв’язок та віднести ці витрати на продукт. Фахівці розробили такі етапи застосування системи АВС:
• визначення основних видів діяльності, які мають місце на підприємстві;
• створення для кожного виду діяльності центру витрат;
• визначення носія (вимірювача) витрат для кожного виду діяльності;
• визначення критерію розподілу витрат по кожному виду діяльності на продукт відповідно до потреби в ній.
Після розподілу опосередкованих витрат на продукти та визначення величини прямих витрат їх відносять на відповідні статті калькулювання, яке існує для малих підприємств. У цьому разі методики визначення витрат для всіх масштабів виробництва можуть збігатися.
Отже, можливі різні форми функціонування економічного механізму маркетингу та різні методики обрахування витрат на його роботу. Ці форми організації різняться ступенем свободи поведінки підрозділів, формами їхніх зв’язків та показниками ефективності їхньої діяльності.
Фахівці визначили такі спрощені підходи економічної форми функціонування підрозділів: 1) підрозділи є центрами витрат; 2) підрозділи є центрами прибутку. Серед останніх виокремлюють підрозділи, які мають умовний розрахунковий прибуток, та підрозділи, що є центрами реального прибутку.
Підрозділи, які є центрами витрат, виготовляють, як правило, продукцію внутрішньокооперативного (внутрішньозаводського) призначення, їхня діяльність досить жорстко регламентується, а ефективність оцінюється за показником витрат. Це передусім підрозділи (цехи, дільниці) технологічної спеціалізації, які мають зв’язки в межах технологічної послідовності обробки.
Підрозділи, які є центрами прибутку, виготовляють або кінцеву продукцію, яку реалізують на ринку, або проміжну продукцію внутрішньозаводського призначення, яку передають іншим підрозділам за внутрішньо визначеними планово-розрахунковими цінами і створюють у такий спосіб розрахунковий умовний прибуток як частину прибутку підприємства. До них належать підрозділи предметної та змішаної спеціалізації.
Внутрішньозаводські ціни можуть формуватися на рівні ринкових цін, на договорній основі та на базі витрат виробництва, а також комбінованими методами. Внутрішні ціни є інструментом організації внутрішньовиробничих відносин.
Сучасна теорія управління витратами формує їх ще за так званими центрами відповідальності, під якими розуміють організаційну єдність місць витрат із центром, який відповідає за їхній рівень. Деякі практики вважають, що центри відповідальності збігаються з місцем витрат. Однак це не зовсім так, бо місце витрат — це місце їхнього формування (робоче місце, група робочих місць, дільниця тощо).
Формування місць витрат і центрів відповідальності здійснюється в цьому разі за функціональною та територіальною ознаками. У першому випадку витрати локалізуються в певній функціональній сфері діяльності (маркетинг, стратегічне управління, технічне обслуговування виробництва, саме виробництво, управління виробничою діяльністю, матеріально-технічне забезпечення, дослідження ринку, підготовка виробництва, фінанси тощо). Територіальні місця витрат і центри відповідальності охоплюють організаційні підрозділи підприємства (відділи, дільниці, цехи), які виокремлені просторово.
У разі створення центрів відповідальності за ними складаються кошториси (планові витрати), розраховуються фактичні витрати, а для виробничих підрозділів визначається собівартість одиниці продукції (продукту). Такий розподіл сприяє ефективному контролю за витраченими ресурсами. Для роботи в умовах створення центрів відповідальності та місць витрат важливе значення має розподіл витрат на прямі й опосередковані, змінні і постійні.
Поділ витрат на прямі й опосередковані застосовують для визначення собівартості окремих продуктів (виробів). Прямі витрати безпосередньо відносять на продукцію центрів відповідальності (місць витрат), а опосередковані формуються в цих центрах, а потім розподіляються між окремими видами продукції.
Поділ витрат на змінні і постійні щодо центрів відповідальності (місць витрат) важливий для складання гнучких кошторисів та оцінки діяльності окремих центрів відповідальності. Таке роз-
межування витрат дає змогу оперативно розраховувати кошториси для різних варіантів обсягу виробництва, а також перераховувати планові витрати на фактичний обсяг продукції під час аналізу й оцінювання роботи конкретних підрозділів.
На практиці облік витрат за центрами відповідальності ведуть тільки на малих підприємствах. Витрати на роботу економічного механізму маркетингу як маркетингової функції є складовою частиною витрат підприємства. Частина цих витрат входить у собівартість виробленої продукції підприємства, інша покривається з прибутку. При цьому споріднені за економічним змістом елементи витрат входять як у першу частину, так і в другу. Так, транспортно-заготівельні витрати, що охоплюють оплату транспорту щодо зовнішнього переміщення закупленої продукції, завантаження, розвантаження, проплату послуг посередницьких фірм, відносяться на собівартість до статті «Сировина та матеріали» та «Покупні вироби, напівфабрикати та послуги по кооперації». Транспортні витрати з внутрішньозаводського переміщення закупленої продукції, витрати з управління матеріальними потоками, з утримання лабораторій і груп якості, збереження запасів на загальнозаводських складських приміщеннях відносять на собівартість до статті «Загальнозаводські витрати». Запаси, що містяться в цехових коморах, відносять на собівартість статтею загальноцехових витрат і незавершеного виробництва.
Виокремлення витрат, до яких спричиняє робота економічного механізму маркетингу, дає змогу поліпшити контроль за їхнім рівнем, забезпечити ефективне проведення аналізу та підвищити інтенсивність усієї економічної діяльності підприємства.
Створення центрів відповідальності та місць витрат ураховує функціональну роль витрат на підприємстві. До суто функціональних напрямів діяльності маркетингових служб можна віднести товарну та цінову політику, політику комунікацій і розподілу. Але вони теж мають комплексний характер і потребують усунення дублювання. Так, на підприємствах, які мають великий і середній масштаби виробництва, існують конструкторські служби, групи контролю за якістю, лабораторії з визначення якості готової продукції, групи кон’юнктури та попиту тощо, які пов’язані з товарною політикою підприємства й можуть бути виокремлені в службу товарної політики підприємства та стати центром відповідальності за цю політику. Те саме можна сказати про цінову політику, якою опікуються такі служби підприємств, як плановий відділ, бухгалтерія, фінансовий відділ, що теж можуть створити разом центр відповідальності за цінову політику та фінанси. Політику розподі-лу можуть реалізувати служби продажу, їхні філії тощо. Тим самим теж вимальовується можливість створити центри прибутковості та відповідальності з продажу продукції підприємства.
Аналогічно можна створити операційний центр відповідальності та місця витрат основного й допоміжного виробництва.
Виокремлення центрів і планування для них витрат та прибутковості задля загальної мети — отримання прибутку, аналіз цих витрат по закінченні певних періодів часу (місяця) у прив’язці до центрів формування та виконуваних функцій мають вирішальне значення для оцінки їхньої участі у процесі створення цього прибутку.
