Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV зі змінами і доповненнями, для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Інвентаризація сьогодні — це не лише теоретичне підгрунтя бухгалтерського обліку і господарського контролю, але й організаційна форма, яка використовується для виявлення та оцінки фактичного стану майнової бази, підвищення ефективності використання ресурсів, контролю за роботою матеріально-відповідальних осіб, а також виявлення порушень в організації обліку майна, і причин, які породжують відхилення між його фактичною наявністю і даними обліку. Наслідками непрофесійного ставлення до складової облікового процесу стало виявлення на підприємствах велетенських нестач товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, неврахованої і не контрольованої ніким дебіторсько-кредиторської заборгованості.
На відміну від техніки інвентаризації, яка показує, коли її треба проводити і що саме потрібно робити, методика орієнтує на послідовність у проведенні інвентаризації.
Однак в частині розробки проведення інвентаризацій спеціальна література з питань бухгалтерського обліку, контролю вже відстає від вимог практики. ЇЇ автори обмежуються лише описом інструктивних матеріалів і техніки проведення інвентаризації(що і коли треба інвентаризувати). Літературні джерела, чинні положення та інструкції не розкривають питань методики проведення інвентаризації, тобто яким способом її потрібно здійснювати. Інвентаризація є просто необхідним, безальтернативним важелем в руках керівництва підприємства в галузі управління матеріальними ресурсами. Особливо велику роль інвентаризація відіграє на підприємствах з матеріалоємним виробництвом, в роздрібній торгівлі та на підприємствах громадського харчування, де за її допомогою можна вчасно і майже безпомилково виявити нестачі або залишки сировини чи товарів, вчасно і оперативно вносити корективи в бухгалтерський облік. Інвентаризація як елемент методу бухгалтерського обліку і господарського контролю застосовується при проведенні ревізій, перевірок, обстежень, а також при вирішенні господарських суперечок і розслідувань.
Аналіз фінансово-майнового стану та аналіз фінансово-господарської діяльності підприємства можливий лише за наявності вихідних даних для його проведення. Вихідні дані, в свою чергу, можна почерпнути лише з даних бухгалтерського обліку. До того ж не абияк поставленого, а зробленого на базі реальних подій, тобто тих що насправді відбулися у господарстві. Для цього перед складанням річної звітності на підприємстві обов’язково проводиться інвентаризація. Інвентаризація забезпечує дотримання таких вимог до балансу і звітності як правдивість і реальність. Проведення інвентаризації дає можливість отримати інформацію без якої такі елементи, як баланс та звітність втрачають функцію способу пізнання дійсності. Отже, роль інвентаризації очевидна.
На підприємстві мають місце повні і вибіркові, планові (передбачувані) і раптові інвентаризації.
Постійно діючі інвентаризаційні комісії проводять контрольні перевірки правильності інвентаризації, перевіряють правильність визначення інвентаризаційних розбіжностей і обґрунтованості пропозицій щодо їхнього врегулювання, висновки постійно діючих інвентаризаційних комісій з урегулювання інвентаризаційних розбіжностей набирають чинності розпорядчого документа і стають підставою для записів у бухгалтерському обліку тільки після їхнього затвердження керівником підприємства, а якщо інвентаризація проводилася у зв’язку з приватизацією або переведенням в оренду державних підприємств — після затвердження, відповідно, органом приватизації або орендодавцем.
Результати інвентаризаційної роботи мають висвітлюватися в примітках (пояснювальній записці) до річного фінансового (бухгалтерського) звіту, що дасть змогу його зовнішнім користувачам дістати відповідну аналітичну інформацію.
Вважаємо, що значного покращення інвентаризаційної роботи можна досягнути за рахунок більш повного використання можливостей і прийомів економічного аналізу. Так, наприклад, аналізуючи витрати на проведення інвентаризації з додатковими доходами, отриманими від відшкодованого матеріального збитку, можна визначити ефективність проведення інвентаризацій. Проаналізувавши матеріали інвентаризації, а саме кількість відшкодованих і невідшкодованих нестач, можна виявити вплив результатів інвентаризації на фінансовий стан підприємства. Оскільки недотримання доходів веде до зменшення власних оборотних коштів підприємства.
Про регулярність проведення інвентаризацій можна судити проаналізувавши виконання плану інвентаризацій і не тільки в цілому за рік, а й за окремі його періоди (місяць, квартал). Регулярність проведення інвентаризацій дає змогу вчасно виявляти недобросовісних працівників.
Отже, аналіз проведення інвентаризацій є надійним гарантом ефективності будь-якого виробництва чи торгового підприємства, оскільки під час аналізу можна розв’язати такі завдання:
— оцінка загального стану збереження товарно-матеріальних цінностей на підприємстві;
— оцінити виконання плану проведення інвентаризацій у цілому і окремо по періодах (місяць, квартал);
— вивчити динаміку результатів проведення інвентаризацій за попередній і поточний періоди;
— визначити та обчислити вплив основних чинників на результати проведення інвентаризацій (плановість, передача товарно-матеріальних цінностей, звірка розрахунків тощо);
— визначити та обчислити вплив суми нестач на товарообіг;
— аналіз кількості випадків і суми нестач окремо по матеріально відповідальним особам;
— визначити та обчислити вплив таких чинників, як вік, стаж матеріально відповідальних осіб і причини виникнення нестач і розкрадань;
— аналіз нестач і розкрадань в цілому по підприємству і в розрізі відділень, які входять до складу підприємства;
— аналіз якості проведених інвентаризацій.
Як джерелом аналізу слід використовувати плани розподілу інвентаризацій між посадовими особами, книги реєстрації контрольних перевірок інвентаризацій, табелі обліку робочого часу, оперативні дані по нестачам і розкраданням, первинні документації, інвентаризаційні описи товарів, порівняльні відомості результатів інвентаризації товарів, накази по результатам проведених інвентаризацій.
Проведення інвентаризації є обов’язковим для підтвердження достовірності звітності. Але питанням порядку та методики здійснення інвентаризації під час аудиту увага провідних вчених не приділялася. Існують різні думки авторів щодо необхідності проведення та присутності аудитора при інвентаризації під час аудиторської перевірки. Так, А. М .Кузьмінський зазначає, що аудит доцільно починати з інвентаризації [1]. А. Л. Бавдей, І. М. Бєлий, Н. П. Дробишевський вважають, що аудитор повинен використовувати дані попередніх інвентаризацій [2]. На це звертають увагу й О. О. Терехов та М. О. Терехов, на думку яких «…при суттєвому обсязі ТМЦ аудитор зобов’язаний провести повну або часткову перевірку матеріалів інвентаризації. Якщо аудитор знайшов порушення при проведенні попередньої інвентаризації, тоді на його вимогу може бути проведена нова інвентаризація для уточнення попередньо складеного балансу та звітності» [5].
З приводу присутності аудитора під час інвентаризації науковці теж не мають одностайної думки. Одні вважають, що аудитор не повинен входити до складу інвентаризаційної комісії, а лише спостерігати за її проведенням, інші — вважають, що аудитор взагалі не відповідає за проведення інвентаризації.
Законом України «Про аудиторську перевірку» визначено, що аудитор має право особисто перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, а також вимагати від керівництва господарюючого суб’єкта проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції.
Аудиторські процедури включають перевірку планів і нагляд за процесом інвентаризації, в результаті чого визначається наявність і правильність оцінки майна господарюючого суб’єкта. Тому для підвищення достовірності отриманих аудиторських доказів, доцільно ауди-
торам забезпечити свою присутність хоча б на двох інвентаризаціях: одній до звітної дати і другій — після.
Отже, незважаючи на те, що більшість аудиторів-практиків при проведенні аудиту віддають перевагу документальним прийомам, проведення інвентаризації при аудиті запасів залишається вкрай необхідною аудиторською процедурою [3].
Ми погоджуємось з думкою Н.І.Петренко, яка запропонувала розмежувати такі поняття як «інвентаризація в аудиті» та «інвентаризація як послуга аудиторської фірми», оскільки зазначені поняття передбачають різний ступінь участі аудитора в процесі інвентаризації. Методика інвентаризації як послуга аудиторської фірми аналогічна методиці інвентаризації в ході ревізій. Під «інвентаризацією в аудиті» необхідно розуміти прийом перевірки фактичної наявності майна та зобов’язань підприємства, правильності та достовірності його оцінки, який потрібен для підтвердження показників фінансової звітності на дату її складання [4]. «З метою можливості проведення інвентаризації в ході аудиту запропоновано: передбачати в договорі на проведення аудиту проведення інвентаризації, на законодавчому рівні врегулювати обов’язки підприємства укладати договір на проведення аудиту до завершення звітного періоду з метою забезпечення можливості присутності аудитора під час проведення річної інвентаризації, у випадку не проведення інвентаризації під час аудиту в аудиторському висновку це слід оприлюднювати» [4].
На наш погляд одним із способів покращення проведення інвентаризації є також застосування при цьому комп’ютерних технологій.
Особливістю практики проведення інвентаризації є те, що перевірка товарно-матеріальних цінностей заснована на застосуванні ручної праці. Виконання великого обсягу робіт при знятті фактичних залишків з об’єктів майна є трудомісткою ділянкою, тому що необхідно перевірити десятки і сотні тисяч одиниць елементів об’єктів, їх якість і ціну, провести таксування і підрахунки підсумків в інвентаризаційних описах. В умовах довготривалої інвентаризації це призводить до втоми членів комісії і матеріально відповідальних осіб, а також до помилок і прорахунків. Часто це використовується нечесними матеріально відповідальними особами для приховування нестач і розкрадань. В окремих випадках здійснення інвентаризації вручну призводить до неякісного та несвоєчасного проведення, і , відповідно, до не виявлення фактів розкрадань та зловживань. У зв’язку з цим постає проблема використання в процесі інвентаризації обчислювальної техніки і комп’ютерних програм.
На проведення інвентаризаційного процесу в сучасних умовах значно впливає ступінь комп’ютеризації бухгалтерського обліку і управління на підприємстві. І тут багато залежить від способу комп’ютеризації на підприємстві.
Можна майже повністю комп’ютеризувати процес проведення інвентаризації товарів, тобто штучних предметів, на яких можна проставитиштрих коди. Таке проведення інвентаризації розв’язує відразу декілька проблемних питань, а саме: дотримання об’єктивності, точність результатів, термін проведення, зменшення обсягу трудових затрат.
Кількість програм для автоматизації бухгалтерського обліку, які пропонуються на російському ринку, перевищує сотню. На українському ринку присутні не більше третини від цієї кількості. Однак, специфічні можливості щодо проведення інвентаризації декларуються тільки в окремих програмах. Найчастіше можливість проведення інвентаризації вказується при роз’ясненні можливостей програм щодо обліку ТМЦ.
Системи автоматичної ідентифікації товарів можуть в значній мірі допомогти навести лад у веденні обліку і надати певну допомогу при проведенні інвентаризації. Але для ефективного їх застосування замало мати маркірований товар і придбати спеціальне обладнання для його зчитування. Необхідно мати систему (комп’ютерну програму), яка, поперше, перетворювала б команди сканера в зручну для сприйняття візуальну форму, по-друге, поєднувала в єдину систему дані про фактично виявлені складські запаси.
Комп’ютеризація процедури здійснення інвентаризації цінностей потребує створення комп’ютерних програм блоку проведення інвентаризації цінностей і оформлення її результатів. Програма виконання процедур інвентаризації при комп’ютеризації здійснюється за заданим алгоритмом, за допомогою якого виконується програма послідовності процедур контролю під час інвентаризації цінностей, що забезпечує досягнення бажаного результату.
В умовах застосування комп’ютерної техніки і програм бухгалтерського обліку, таких як «1С:Бухгалтерия 7.5.», є можливість побудувати таку структуру аналітичного обліку по рахунку «Недостачі і втрати від псування цінностей», яка дозволить мати будь-яку інформацію для потреб управління.
Таким чином, організація інвентаризації потребує вирішення ряду питань. На нашу думку, таку роботу слід проводити невідкладно, щоб у найближчому майбутньому власник мав змогу відчути ефект від проведення інвентаризації у вигляді попередження крадіжок, недостач ТМЦ, грошових коштів.
ЛІТЕРАТУРА
1. Аудит. Під ред. А. М. Кузьмінського. — К, 1996.
— С. 161.
2. Бадей А. Л., Белый И. Н., Дробишевский Н. П., Пупко Т. М., Филипенко С.И. Аудит и ревизия. Справ. Пособие. / Под. общ. Ред. И. Н. Белого. — Мн.: ООО «Минсанта», 1994.
— 366 с.
3. Бардаш С. В. Інвентаризація при аудиті виробничих запасів // Республіканська науково-практична конференція з аудиту» Удосконалення національних нормативів аудиту». — Житомир: ЖІТІ, 2000. — С. 108—111.
4. Петренко Н. І. Організація і методика аудиту в Україні // Автореферат. — К., 2004. — С. 15.
5. Терехов А. А., Терехов М. А. Контроль и аудит: основные методические приемы и технология. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 208 с.Т. М. Палюх, аспірант, Київський національний економічний університет Імені Вадима Гетьмана І. П. Хомин, аспірант, ННЦ «Інститут аграрної економіки УААН»
