Тема даної статті є досить актуальною на даний час, тому що багато елементів, пов’язаних з обліком нематеріальних активів недостатньо законодавчо врегульовані, у зв’язку з чим у бухгалтерів-практиків виникає багато питань.
Питання, яке досліджується в статті рознлядається в працях вітчизняних авторів, таких як Савченко В. Я., Дорош Н. І., Давидов Г. М., Білик М. Д. та ін.
Аудит нематеріальних активів — цілісний процес аудиторської перевірки, що може здійснюватися в різних формах: у формі внутрішнього або зовнішнього аудиту, обов’язкового або ініціативного, первинного або узгодженого тощо.
Мета аудиту нематеріальних активів — установлення дотримання підприємством методики обліку вимогам Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи». Дослідити питання документального оформлення наявності об’єктів нематеріальних активів, правильності відображення їх початкової балансової вартості, організації, аналітичного і синтетичного обліку нематеріальних активів, нарахування їх зносу, а для цього слід використати рахунок 12 «Нематеріальні активи», який призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух їх [2, с. 167].
Завдання аудиту нематеріальних активів — встановити:
• правильність віднесення об’єкта до нематеріальних активів;
• достовірність інформації про нематеріальні активи або її невірогідність, представленій у фінансовій звітності;
• повноту, достовірність і точність відображення в обліку витрат на покупку нематеріальних активів, правильність нарахування амортизації, операцій щодо їх надходження і вибуття за період, що перевіряється;
• дотримання законодавства і П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» щодо ведення обліку та складання звітності, методологію оцінки нематеріальних активів;
• прийнятність звітності по нематеріальних активах (відповідність звітності вимогам до звітності та відсутність суперечливої інформації);
• правильність оцінки нематеріальних активів;
• можливість отримання в майбутньому економічних вигод від використання нематеріальних активів;
• правильність бухгалтерських записів, проведених з нематеріальними активами на рахунках бухгалтерського обліку;
• правильність віднесення операцій з нематеріальними активами до того періоду, в якому вони були проведені;
• відповідність суми окремих операцій даним, наведеним у книгах і журналах аналітичного обліку, правильність підсумків і відповідність їх даним, наведеним у Головній книзі;
• правильність класифікації нематеріальних активів, що занесені у фінансову звітність, достовірність показників звітності по нематеріальних активах.
Планування проведення аудиту нематеріальних активів здійснюється на основі:
• попереднього аналізу діяльності підприємства, яке перевіряється;
• оцінки масштабу майбутніх робіт по аудиту нематеріальних активів;
• внутрішнього контролю, що застосовується.
Обсяг аудиту визначається відповідно до умов договору щодо проведення аудиту з клієнтом. Реальність плану аудиторської перевірки нематеріальних активів та об’єктивність залежить від уявлення аудитора про об’єкт перевірки, організацію бухгалтерського обліку і внутрішній контроль їх на підприємстві.
План має включати перевірку:
• реальності обмежень підприємства у праві власності на активи;
• міру надійності гарантій, які надані відносно зобов’язань;
• рівня достовірності умовних активів і зобов’язань у вартісній оцінці;
• обґрунтованості прийнятих сум зобов’язань у рахунок майбутніх капітальних затрат;
• правильності ведення бухгалтерського обліку;
• достовірності складених фінансових звітів.
При плануванні аудиту нематеріальних активів необхідно визначити:
• аудиторські процедури, які потрібно використати;
• доцільність залучення до перевірки інших аудиторів, експертів;
• коло діяльності залучених до перевірки інших аудиторів, експертів за згодою замовника аудиту.
Зміст, масштаб і кількість аудиторських процедур визначається на основі оцінки системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю на підприємстві, яке перевіряється.
Важливе значення в організації і проведенні аудиту нематеріальних активів має збір аудиторських доказів того, що фінансові звіти складені відповідно до чинного законодавства і П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», документальне їх підтвердження, аудиторський висновок і аудиторський звіт, тобто правильно розроблений алгоритм проведення аудиту та його реалізація.
Під аудиторською перевіркою нематеріальних активів розуміють дослідження прав підприємства на користування природними надрами, майном, землею [7, с. 167], водою, об’єктами промислової та інтелектуальної власності (авторське право у сфері науки, літератури і мистецтва, виражені в усній, письмовій чи будь — якій іншій формі) [6, с. 300].
Аудит нематеріальних активів, як і інших об’єктів обліку, має здійснюватися відповідно до аудиторських стандартів, де сформульовані єдині базові вимоги до якості аудиту, що забезпечують при їх дотриманні рівень гарантії результатів аудиторської перевірки. Аудитору слід пам’ятати, що перевірка нематеріальних активів здійснюється тільки в грошовому (вартісному) вираженні на підставі первинних документів [3, с. 386].
Проведення інвентаризації нематеріальних активів починається з визначення правильності віднесення сум, що обліковуються на рахунку 12 «Нематеріальні активи», саме до складу нематеріальних активів, після чого проводиться перевірка обґрунтованості їх оприбуткування, наявності документів, на підставі яких оформлені придбані майнові права [4, с. 126].
Аудитору слід перевірити, щоб до складу визнаних підприємством необоротних активів не були включені створені підприємством об’єкти, які не визнаються як необоротні активи (гудвіл, газетні заголовки, назви видань, список клієнтури та інші об’єкти) [5, с. 114].
Щодо інших нематеріальних актинів, то аудитор повинен проаналізувати процес їх створення за фазами дослідження і розробки з метою правильності їх визнання як активів підприємства. При цьому аудитор має врахувати, що будь-які нематеріальні активи, отримані в результаті дослідження, не визнаються як активи підприємства, і тому виграти на проведення дослідження мають бути списані й відображені у складі інших витрат операційної діяльності в тому періоді, в якому вони виникли [2, с. 219].
Перевірка визнання нематеріальних активів, отриманих у результаті розробки, здійснюється через встановлення дотримання визначених умов. За відсутності таких умов витрати, понесені підприємством у процесі розробки, відображуються в складі інших витрат операційної діяльності підприємства.
Аудитор має перевірити факт наявності об’єктів нематеріальних активів документації, в якій цей об’єкт описаний, зображений або іншим
способом зафіксований на матеріальних носіях інформації. Головним критерієм на даному етапі аудиту є можливість ідентифікації об’єкта і встановлення факту його наявності в документації підприємства. Необхідно перевірити наявність документів, що підтверджують права на їх використання, а також правильність і своєчасність відображення нематеріальних активів на балансі підприємства [1, с. 156].
Характерною особливістю об’єктів промислової власності є наявність охоронних документів, які підтверджують права на них; патентів на винаходи і промислові зразки, свідоцтв на корисні моделі, програми ЕОМ, топологій інтегральних та інших мікросхем. Тому наступним етапом аудиту є перевірка реальності охоронних документів [2, с. 219].
Перевірка реальності охоронних документів потребує участі кваліфікованих фахівців-консультантів, спроможних здійснити їх об’єктивну експертизу.
Наступним етапом аудиту є перевірка документів, що підтверджують права підприємства на дані об’єкти промислової власності. При цьому можливі три основних варіанти появи прав на об’єкти промислової власності:
• об’єкти були створені безпосередньо на підприємстві або на його замовлення (при фінансуванні розробок підприємством) і тому спочатку підприємство володіє правом власності (майновими правами) на дані об’єкти та винятковими правами па їх використання;
• об’єкти були створені на іншому підприємстві, а потім права на них були повністю передані даному підприємству;
• підприємство отримало від інших патентовласників офіційний дозвіл (ліцензію) на право використання об’єктів промислової власності. У цьому випадку необхідна н Основним змістом даного етапу є перевірка дійсності прав підприємства на інтелектуальну власність, обсягу прав підприємства (передається об’єкт у власність підприємства або тільки у тимчасове використання), строків володіння правами й інших основних договірних умов використання таких об’єктів.
Аудитор повинен встановити правильність оцінки нематеріальних активів. За даними бухгалтерського обліку досліджується вартість нематеріальних активів з урахуванням того, що первісна вартість їх складається із фактичних витрат на придбання та приведення у стан готовності до використання. Слід звернути увагу, що витрати на сплату відсотків за кредит згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не включаються до первісної вартості нематеріальних активів. Важливим для аудиту є правильність відображення в обліку та звітності операцій, придбання (за плату та безоплатно) нематеріальних активів з урахуванням нарахованого й сплаченого податку па додану вартість. Аудитор перевіряє вихідні документи про надходження нематеріальних активів, правильність їх оцінки, встановлення норм амортизаційних відрахувань, а також відповідність підтверджувальних документів на майнові права підприємства. Перевіряється правильність оприбуткування нематеріальних активів, внесених засновниками в рахунок їх вкладень до статутного капіталу підприємства, встановлюється повнота вкладень таправильність їх оцінки, законність віднесення на рахунки бухгалтерського обліку.
Особливе місце під час аудиторської перевірки нематеріальних активів відводиться нарахуванню та відображенню їх накопиченої амортизації.
Аудитор встановлює правильність переліку нематеріальних активів, на які підприємство нараховує амортизацію, визначення норми амортизацію за строком їх корисного використання, перевіряє правильність нарахування накопиченої амортизації і достовірність відображення у бухгалтерському обліку.
По всіх нематеріальних активах необхідно перевірити наявність розпорядчого документа підприємства про затвердження корисного строку їх використання. На підприємстві має бути встановлена наявність документів з докладним описом кожного нематеріального активу та порядку його використання.
Завдання аудитора полягає у встановленні правильності визначення підприємством нематеріальних активів, на які не нараховується амортизація, а також їх списання та віднесення на рахунки бухгалтерського обліку.
Об’єктом аудиторської перевірки є правильність списання нематеріальних активів з неповним нарахуванням накопиченої амортизації. Особливо ретельно перевіряють відображення у бухгалтерському обліку результатів інвентаризації нематеріальних активів. У разі виявлення недостач необхідно встановити розмір збитку від крадіжок, знищення, псування нематеріальних активів, а також винних у цьому осіб та з’ясувати правильність нарахування сум для утримання й відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку. За кожним напрямом перевірки нематеріальних активів і гудвілу аудитор має встановити правильність бухгалтерських записів. [2, с. 221
—223].
Таким чином, характерною особливістю аудиту об’єктів нематеріальних активів є експертиза офіційних охоронних документів і аналіз дійсності документів по придбанню майнових прав та прав на використання.
При проведенні аудиту нематеріальних активів, що має специфіку, необхідно залучати як консультантів патентних повірених і юристів, які працюють у цій галузі.
Проведення аудиторської перевірки за алгоритмом, що пропонується, дає змогу значно скоротити трудові витрати, оскільки у разі виявлення відсутності об’єктів нематеріальних активів або його нетотожності об’єкту, що відображується в документах, подальша перевірка втрачає сенс (немає об’єкта — немає і прав, що з нього випливають).
Після аудиторської перевірки оформлюється аудиторський висновок.
Отже, як бачимо планування аудиту та аудит нематеріальних активів у наш час є досить актуальним та важливим.
Стаття має науково-практичне значення та може бути використана у подальших теоретичних дослідженнях з даної теми.
ЛІТЕРАТУРА
1. Аудит: Учебник / Ред. В. Подольский. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004
2. Білик М. Д. Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств: Підручник / М. Д. Білик; Київськ. Нац. Екон. Ун-т. — К.: 2003
3. Бухгалтерський облік у громадському харчуванні: (Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності «Облік і аудит» / Ф. Ф. Бутинець та ін., За редакцією проф. Ф. Ф. Бутинця. — Житомир: ПП «Рута», 2002.
4. Дорош Н. І. Аудит методологія і організація. — К.: Т-во Знання, 2001. — 402
5. Давидов Г. М. Аудит: Навч. посібник для студентів вищ. навч. закладів. — 3-тє вид., стереотип. — К.: Знання, 2002 — 362 с.
6. Організація і методика проведення аудиту: Навчально-практичний посібник для студ. вищих навч. закл. / В. В. Сопко. — К. : «Професіонал», 2004.
— 616
7. Савченко В. Я. Аудит: Навч. посібник. — К.: КНЕУ, 2002. — 322 с. О.П. Погрібна, канд. екон. наук, доцент кафедри контролю та ревізії Криворізького економічного інституту, Київський національний економічний університет Імені Вадима Гетьмана
