На підставі аналізу наукової та навчальної літератури з проблем обліку обґрунтовано необхідність існування бухгалтерського обліку в комплексному поєднанні з різними науковими дисциплінами — кібернетикою, інформатикою та менеджментом. Обґрунтовано, що лише міждисциплінарний підхід може визначити напрям розвитку системи обліку.
Ключові слова: облік, система обліку, кібернетика, контроль, планування, організація, координація, мотивація, менеджмент.
Аналіз наукової та навчальної літератури з проблем обліку дозволяє зробити висновок про те, що ця наука позбавлена самого суттєвого компонента — творчості. Під творчістю розуміють синтез різних форм діяльності з метою створення нових якостей матеріального і духовного буття. В економіці відбуваються нелінійні, багатоваріантні підходи, змінюється розуміння бізнесу, враховуються біфуркаційні процеси, що вимагають нелінійного мислення, в той час коли облік до цього часу грунтується на догматичній творчості. Така творчість поєднує в собі талант і рутину, вчорашній день, компліментарність та запобігливість, а це спотворює та відтворює форми суспільного життя, парадигми обліку й консервує відставання практики обліку від запитів управління [1, с. 485].
З цього приводу проф. П. П. Німчинов зазначав, що положення бухгалтерського обліку розглядаються не як стабальні, а як такі, що змінюються під впливом розвитку науки, техніки і практики, а під обліком у широкому розумінні цього слова розуміють спостереження, вимірювання і реєстрацію фактів і явищ, що відбуваються в природі і суспільстві [2, с. 4
—5].
На жаль, ці думки не були підтримані та розвинуті науковцями, а тому облік відбиває ті явища, що й півтисячі років тому. Облік епохи Л. Пачолі застарів, а сучасний світ вимагає нових підходів до його моделювання:
• відображення інтелектуального капіталу в балансі;
• обліку виробничих процесів і клієнтів;
• орієнтації на майбутнє;
• розрахунку не лише собівартості, а й цінності речей;
• орієнтації на потоки готівки та майбутніх потоків доходу;
• розподілу непрямих витрат на потоки вартості;
• переходу до динамічного бюджетування;
• можливість постійного доступу до інформації в реальному масштабі часу.
Потрібно розвивати облік, який може забезпечити інформацію для економіки на основі знань. Економіка, що грунтується на знаннях, вимагає розробки перспектив і в минуле, і в сучасне, і в майбутнє [3, с. 100—101].
Теорія обліку в наш час повинна базуватися не на емпіричних правилах обробки даних і перетворення їх в інформаційні ресурси, а на останніх досягненнях різних наук.
Так, розвиток економічної кібернетики починаючи з 60 років ХХ століття, зумовив застосування принципів та методів кібернетики в економічних системах і процесах виробничої діяльності.
Об’єктами економічної кібернетики виступають соціальноекономічні та виробничі процеси, які відбуваються у складних економіко-виробничих системах. При цьому вивчається інформаційна сторона таких процесів — кількісне відображення вхідних впливів, характеристик, властивостей і параметрів, які описують функціонування економічної системи та вихідних впливів, за допомогою яких система взаємодіє з іншими системами.
В економічній кібернетиці вирішуються паралельно або послідовно такі завдання: ? вивчення системи, тобто дослідження особливостей функціонування економіко-виробничих і соціальних процесів, які від-
буваються в системі, отримання даних щодо кількісних залежностей між різними факторами та показниками системи; ? розробка системи інструментів для активного впливу на процеси, які вивчаються з метою отримання бажаного режиму функціонування або досягнення оптимальних показників траєкторії руху системи в часі.
Для вирішення цих завдань економічна кібернетика використовує математичне моделювання. [4, с. 18] В кібернетиці виділяють такі наукові напрями:
• теорія економічних систем і моделей;
• теорія економічної інформації;
• теорія управляючих систем в економіці.
Перший напрям визначає методологію системного аналізу.
Система обліку являє собою складну динамічну інформаційну суперсистему підприємства, в якій трансформуються факти господарської діяльності в інформаційні ресурси.
Система має певні властивості серед яких можна виділити основні: ? система складається з певної множини елементів або частин (факти, документи, рахунки, подвійний запис, регістри обліку, процедури перетворення даних в інформацію). До процедур відносять оцінку активів, групування даних, згортання та розгортання інформації, відображення у звітності тощо); ? множина елементів системи становить цілісність, яка може бути порушена, якщо з неї вилучити будь-який з елементів; ? система обов’язково має мету та призначення в якості єдиного цілого у певному взаємозв’язку елементів. Не довільний набір, а упорядкування елементів та визначена послідовність взаємодії між ними дозволяють визначити мету системи; ? наявність входів — множина фактів зовнішнього середовища, які впливають на систему обліку (факти господарської діяльності); ? наявність «чорного ящика» — пристосування, в якому вхідні дані системи трансформуються у готовий продукт на виході (спожиті матеріальні, трудові, фінансові, енергетичні, інформаційні та інші ресурси у готову продукцію, роботу чи послуги); ? наявність виходів — обмін речами, енергією чи інформацією із зовнішнім середовищем (продаж готової продукції, виконання робіт чи надання послуг іншим підприємствам).
Система обліку призначена для забезпечення інформації для іншої системи — більш високого порядку — системи управління, що можна показати на рис. 1.Інформація на запит
Обробка даних
Організація
Координація
Прийняття рішень (коригування діяльності)
Планування
Прогнозування
Мотивація
Стимулювання
Контроль (облік, аналіз, ревізія, аудит)
Мета
Збір даних
Умовні позначення: зв’язки у системі коригування діяльності зв’язки між системами
Рис. 1. Цикл управління та місце в ньому системи обліку
На рис. 1 видно, що функцію контролю здійснює не система обліку, а тим більш не бухгалтери, а блок контролю системи управління і менеджери.
Система обліку поділяється на підсистеми, які мають особливі функції, мету, структуру, але їх об’єднує те, що вони генерують інформаційні ресурси для різних ієрархічних рівнів менеджменту:
• фінансовий облік — дає інформаційні ресурси для тактичного рівня менеджменту;
• управлінський облік — для операційного рівня менеджмента;
• контролінг — для стратегічного рівня менеджмента.
Роль обліку полягає в забезпеченні інформації для системи управління про фактичні значення показників використання та стану ресурсів, протікання процесів, використання капіталу, стану розрахунків з дебіторами і кредиторами тощо.
Якщо не приймати до уваги те, що головний бухгалтер здійснює контрольну функцію по відношенню до працівників бухгал-
терії та якості виконаних ними робіт, то функція контролю здійснюється в повному обсязі щодо фінансово-господарської діяльності підприємства працівниками різних служб апарату управління.
Бухгалтери не можуть здійснювати функцію управління, оскільки керівники підприємств не делегують їм права менеджерів внаслідок того, що на облікових працівників покладається лише функція збору, обробки і передачі інформації в контур управління.
Система обліку створює специфічний аспект бачення подій господарської діяльності, що спонукає менеджерів до делегування влади структурним підрозділам підприємства (центрам витрат і сферам відповідальності) щодо використання ресурсів і формування витрат і доходів.
Структура і функції системи обліку підтримуються за допомогою безперервного обміну інформацією із зовнішнім середовищем (системою управління підприємством, зовнішніми користувачами інформації тощо).
Система обліку складається з множини взаємопов’язаних та об’єднаних в єдине ціле елементів, яка має такі властивості:
• самоорганізації (спосіб прогресивної диференціації);
• еквіфінальності (незалежність фінального стану від стартових умов);
• прагнення досягти поставленої мети;
• управлятися адміністративним та інженерно-технічним персоналом.
Операції в системі обліку носять рутинний і повторюваний характер і зводяться до наперед визначених задач, а з боку системи управління здійснюється жорсткий контроль за ефективністю роботи структурних підрозділів підприємства.
Система обліку може бути зрозумілою, якщо її описати в поняттях системних знань — ідей, концепцій, цінностей та інших елементів за допомогою яких можна відобразити оточуючий світ. [5, с. 139] Для практичної реалізації ідей обліку потрібно спроектувати відповідну систему.
Проектування означає розробку інформаційної системи, яка відображає у знаковій і символьній формі об’єкти обліку, відтворює явища і процеси господарської і фінансової діяльності, пов’язані з фізичним світом та перетворенням ресурсів у готовий продукт і його реалізацію у формі інформації про них. Облік перетворює світ реальності в абстрактну модель діяльності підприємства.
На рис. 1. показано, що цикл управління починається з планування або прогнозування, сутність якого пов’язується з визначенням параметрів господарської діяльності на майбутній період. Для досягнення запланованих цілей необхідно організувати процеси господарської діяльності (постачання, виробництво, збут, інвестування) методом оптимального сполучення факторів виробництва (матеріальних, трудових, фінансових та інших). Організація виробництва вимагає врахування розробки організаційної структури управління, а координація — сполучення оптимальним чином ресурсів підприємства. Функція мотивації спрямована на розробку механізму, який враховує стимулювання до праці.
Контроль передбачає отримання інформації про відхилення фактичних значень параметрів об’єктів обліку від запланованих, що характеризують різні сторони діяльності підприємства.
Система обліку тісно пов’язана з циклом управління через елемент контролю. Облік відстежує всі кількісні та грошові параметри діяльності підприємства, які попередньо були визначені в блоці «планування» загального циклу управління. Між плановими показниками і фактичними повинна існувати повна тотожність. На основі даних про відхилення фактичних даних від планових значень економічних показників менеджери приймають управлінські рішення.
У системі менеджмента питання прийняття рішень займає центральне місце. Відхилення від запланованих показників діяльності, які виявлені при порівнянні з фактичними, аналізують, оцінюють та розробляють альтернативні варіанти прийняття рішень. З множини альтернатив вибирають найкращий варіант. Рішення доводиться до виконавців у вигляді команд і розпоряджень щодо коригування їх дій. Коли менеджери здійснюють у системі управління коригування дій виконавців, то рішення можуть стосуватися всіх функцій управлінського циклу — планування, організації, мотивації та контролю.
Управлінський цикл постійно повторюється у часі, що й обумовлює повторення стандартного набору функційсистеми управління. Облік, як система інформації про фактичний стан запланованих значень показників господарської діяльності підприємства, також повторюється кожного разу, хоча у кожному з циклів отримують нову інформацію, яка має неповторний характер, оскільки у процесі господарської діяльності постійно відбуваються зміни. Як правило, в плануванні й обліку діяльності підприємства використовують в якості циклу місячний термін.
Як говорив давньогрецький філософ Геракліт (544
—483 рр. до н. е.), життя — це безперервний процес руху, тому неможливо двічі вступити в одну й ту ж річку. На того, хто увійшов у річку другий раз, течуть уже інші води [6, с. 133].
Оскільки облікова система служить засобом для отримання інформації про явища, процеси і події, які відбуваються у фінансово-господарській діяльності, а інформація призначена для менеджменту, то система управління визначає мету і завдання для системи обліку.
Для менеджменту потрібна не будь-яка інформація, а лише така, що спрямована на об’єкт пізнання — деякий фрагмент реального світу (фінансова і господарська діяльність підприємства
— економіка, фінанси, нормування ресурсів та їх ефективне використання, визначення за певним алгоритмом фінансового результату тощо). Предметом пізнання виступають сторони, грані, аспекти об’єкта, які характеризуються окремими економічними показниками, алгоритмами, динамікою, залежностями між показниками.
Зв’язок між системами обліку й управління відбувається за допомогою інформатики, науки, що характеризує змістовну сторону створення та функціонування інформаційних систем і технологій, корисність і місце інформації в житті підприємств і суспільства, значення інформації як фактора прискорення економічного розвитку.
Предметом науки інформатики виступає інформаційний ресурс — його сутність, закони функціонування, механізми взаємодії з іншими ресурсами суспільства і впливу на соціальний прогрес [7, с. 18—19].
За окремими обліковими показниками, зафіксованими у документах, стандартах, регламентах та процедурами їх обробки бухгалтер повинен бачити єдиний інформаційний процес і його окремі частини. Інформатика формулює закони щодо обробки, передачі та використання у практичній діяльності інформаційних ресурсів, сприяє інформатизації суспільства.
Економіку підприємств визначають матеріальні сили, задіяні в технологічному процесі (матеріальні, технічні, енергетичні, трудові, фінансові). Інформаційні ресурси подібно ферменту переводять матеріальні сили з латентного в активний стан і вводять їх у задане русло ефективного використання. Інформаційні ресурси, на відміну від матеріальних, мають такі властивості:
• невичерпність та відтворюваність;
• збереження і збільшення незалежно від використання;
• потенційність використання у майбутньому.
Управлінська діяльність пов’язується не лише з виробництвом, при якому виробляється товар, а й з інформацією, необхідною для удосконалення виробничих процесів, що впливає на ефективність господарювання.
На жаль, тому, що відбувається в проміжку між купівлею факторів виробництва і продажем створених ними благ, зазвичай великою мірою нехтують, як відзначав лауреат нобелівської премії за 1991 р. Р. Г. Коуз [8, с. 309—310]. Інформація дозволяє знешкодити множинність (комплексність) і скоротити різноманітність станів об’єкта спостереження, що дозволяє здійснити процес управління. Інформація, яку надає система обліку, знешкоджує незнання, знижує рівень ентропії (невизначеності) та ризику прийняття невірних рішень.
Облік складається з певної кількості інструментів для збору й обробки даних і спроможний дати невичерпний обсяг інформації про об’єкти. Хоча, як зазначав Гете «числа не управляють світом, але показують як управляється світ» [9, с. 11].
Для отримання якісних інформаційних ресурсів необхідно здійснювати дослідження з проблем взаємодії різних наукових дисциплін — системи обліку, кібернетики, інформатики та менеджменту. Окремі дослідження цих систем у межах кожної з дисциплін не можуть вирішити проблему формування інформаційних ресурсів і лише міждисциплінарний підхід може дати відповідь на питання в якому напрямі треба розвивати систему обліку.
ЛІТЕРАТУРА
1. Філософія: Навч. посіб. / За ред. д-ра ф. наук, проф. Надольного І. Ф. — К.: Вікар, 2002.
— 516 с.
2. Німчинов П. П. Загальна теорія бухгалтерського обліку. Підручник. — К.: Вища школа, 1977.
— 240 с.
3. Эдвинссон Л. Корпоративная долгота. Навигация в экономике, основанной на знаниях. — М.: ИНФРА-М., 2005.
— 248 с.
4. Сытник В. Ф. Основы научных исследований. — К.: Вища школа, 1978. — 231 с.
5. Классики менеджмента / Под ред. М. Уорнера / Пер с англ. под ред. Ю. Н. Каптуревского — Спб.: Питер
— 2001. — 1028 с.
6. Философский словарь / Под ред. М. М. Розенталя. Изд. 3-е. — М.: Политиздат, 1972. — 496 с.
7. Каныгин Ю. М. Калитич Г. И. Основы теоретической информатики. — К.: Наукова думка, 1990.
— 232 с.
8. Природа фірми: Походження, еволюція і ринок / За ред. О. Е. Вільямсона, С. Дж. Вінтера; Пер. с англ. А. В. Куликова; Наук. Ред.. пер. В. П. Кузьменко. — К.: А. С. К., 2002. — 336с.
9. Кондратьев А. Звуки и знаки. Изд. 2-е, перероб. — М.: Знание, 1978. — 208с. Стаття надійшла до редакції 30.01. 2006 р. УДК 657.6 В. С. Рудницький, д-р екон. наук, проф. Львівська комерційна академія
