В статті розглянуто проблеми, які виникають у зв’язку з розбіжністю теорії та практики бухгалтерського обліку. Обґрунтовано необхідність змін у традиційних підходах до облікового процесу на прикладі банківської діяльності.
Ключові слова: обліковий процес, банки, ризик, звітність
Протягом останніх років значно зросла кількість публікацій з питань бухгалтерського обліку та звітності. Йдеться про реформування облікових систем, про вдосконалення плану рахунків, про зміни структури чинних форм бухгалтерської звітності. Це також стосується тем кандидатських дисертацій зі спеціальності 08. 06. 04 — Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. Втім, не у всіх випадках дослідження будується за чіткою логічною схемою. Пропонуючи зміни, автори не орієнтуються на практичну значимість їх проведення. Складається враження, що у бухгалтерському обліку досконалість відсутня у будь-яких питаннях. Підійдемо до цієї проблеми з позиції науковця і практика. Як ніколи раніше практика в даний час серйозно випереджує теорію, відтак практичні потреби мають приводитися до наукового підґрунтя. Вже «завтра» силами науковців практика до певної міри скоригує теорію, що зумовить певні методологічні зміни, появу чітких методик обліку конкретних операцій.
Теперішня система постулатів, принципів, облікових норм і правил формувалася протягом довгого періоду. У цьому зв’язку доречно стверджувати, що теорія обліку складена досить фундаментально. Чому ж тоді, практика зумовлює необхідність постійних коригувань вже здавалось досконалих облікових механізмів.
Спробуємо це з’ясувати за системою бухгалтерського обліку в банках.
Загалом на обліковий процес суттєво впливають економічні зміни, що особливо відчутно у банківському секторі.
Як відомо, банківська система досить чутлива до ризику, пов’язаного із непевністю настання подій, які можуть призвести до коливань фінансового результату. Тому керівництво банку має володіти інформацією про можливий розвиток подій на основі оцінки ймовірності їх настання. Оскільки основний обсяг інформації продукує система бухгалтерського обліку, то всі облікові механізми повинні не тільки стосуватися ретроспективи вже здійснених операцій, але й орієнтувати облікові процедури на оцінку майбутніх результатів. Вочевидь, саме ця потреба зумовила процес реформування бухгалтерського обліку в банках, початок якого припав на 1 січня 1998 року, тобто ще до дати затвердження Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (від 16.07.1999р. № 996-ХIV).
Ризик, що його банк може собі дозволити, означає ймовірність втрат в процесі реалізації певної можливості за умови, що сума втрат не перевищить наперед встановлену межу (ліміт). В противному випадку слід вести мову про недопустимий ризик, оскільки накопичення втрат, понад допустимий рівень тягне за собою зниження і навіть повну втрату капіталу.
Такий підхід свідчить про необхідність підпорядкування облікової системи банку на врахування можливого ризику втрат і розрахунок втрачених можливостей. Загалом можливості банку слід розглядати у сукупності за трьома їх групами:
• додані;
• доповнюючі;
• фундаментальні.
Стосовно банківської діяльності під доданими розуміємо можливості щодо підвищення ефективності використання ресурсів, наприклад, за рахунок розширення окремих напрямів діяльності або виходу на нові ринки.
Доповнюючі дозволяють змінити структуру бізнесу за рахунок об’єднання з іншими. Прикладом можуть служити банківські холдинги, фінансово-промислові групи.
Втім, доповнюючі можливості зумовлюють підвищений ризик: сукупність ризиків і їх взаємозв’язок збільшується і ускладнюється.
Насамкінець, фундаментальні можливості змінюють основні економічні характеристики і потенціал бізнесу.
Як зазначає російський автор І. В. Ларіонова, цей вид можливостей передбачає першокласні технології і персонал найвищої кваліфікації, водночас він зумовлює значне збільшення витрат.
Сучасні технологічні можливості дали життя функціонуванню телефонних банків, багато банків пропонують і продають свої послуги у мережі Інтернет.
Отож, ризик «вбудований» у банківську діяльність, відтак їх слід сприймати як реальність.
Бухгалтерський облік визначається середовищем, у якому він функціонує. Це означає, що система обліку в банках функціонує у середовищі ризиків: ліквідності, процентного, неплатоспроможності…
Якщо облік розглядати як процес підготовки інформації про банк, то з позиції врахування ризиків, цей процес досить складний і багатогранний. З іншого боку бухгалтерський облік існує саме тому, що виконує своє основне призначення — поставляє інформацію, необхідну для прийняття управлінських рішень. Вочевидь, традиційною кореспонденцією рахунків, що узагальнює зміст здійснених операцій таку інформацію отримати неможливо.
Вже це свідчить про необхідність розширення інформаційного поля бухгалтерського обліку шляхом опрацювання процедури управлінського обліку.
У цьому разі система бухгалтерського обліку перетвориться на ефективніший елемент управління, а весь обсяг добутої інформації, тобто даних про минулі, теперішні і прогнозні операції буде підведений під управлінський облік. Поки що банки перебувають на такій стадії, коли дані бухгалтерського (фінансового) обліку від даних управлінського обліку вимушено відірвано. Цей розрив поступово скорочується через систему прогнозування. Нині процес прогнозування в банках носить чітко виражений не бухгалтерський характер. Для отримання даних саме у бухгалтерському зрізі необхідна система банківського бюджетування, що створює для цього передумови.
Вже далі використовуються процедури обліку, контролю і аналізу як складові управлінського обліку.
За такого підходу виправданими є всі необхідні зміни у традиційному обліку, здійснені в процесі реформування облікової системи банків. Передусім хочу акцентувати підходи до сутності фінансового обліку, Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» [2, с. 6] визначено, що порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється НБУ відповідно до цього Закону і національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Таким чином бухгалтерський облік і фінансову звітність ув’язано у єдине ціле. Воднораз Положенням про організацію бухгалтерсь-
кого обліку та звітності в банківських установах України бухгалтерський облік повністю ототожнюється з фінансовим. Так у р. 1 Положення зазначається, що бухгалтерський (фінансовий) облік в банках України — це складова системи обліку, що включає сукупність правил, методик та процедур обліку для виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передавання інформації про операції банку зовнішнім користувачам, а також і внутрішнім користувачам для прийняття управлінських рішень [3, с. 14].
Загалом цей підхід хочу заперечити з таких міркувань.
По-перше — бухгалтерський облік є системою, у якій функціонують складові підсистеми: фінансового обліку, управлінського обліку, податкових розрахунків. За рахунок їх взаємодії формується потрібна звітність: фінансова, управлінська, податкова.
По-друге, кожна підсистема базується на єдиних даних первинного обліку, втім інформація підсистем опрацьовується за методиками, характерними для підсистеми.
Так стосовно підсистеми управлінського обліку загальні підходи окреслено вище.
Повернемося до підсистеми фінансового обліку. Якщо б суспільство «застигло» на певному етапі свого розвитку, то, вочевидь, система обліку не потребувала б змін. Втім, у даний час зміни відбуваються скрізь, відтак вони суттєво впливають на вдосконалення облікової системи.
Спробуємо виокремити три групи змін, які активізують процеси реформування системи бухгалтерського обліку.
Перша: поширення абсолютно нових інформаційних технологій, що дозволяє практично повністю автоматизувати облік. Це зумовлює появу нових форм облікових записів. Книги в системі автоматизації банку не ведуться, по суті не потрібні і облікові регістри, оскільки вся інформація зберігається на фактах.
Друга: система бухгалтерського обліку безпосередньо ув’язана з капіталом.
Запровадження в облікову практику основоположних принципів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, зокрема: нарахування доходів (витрат), оцінки активів з урахуванням негативного впливу ризиків, переоцінки активів до справедливої вартості зумовлюють суттєве коригування обсягу капіталу банку. Це дуже важливий аспект реформованої системи бухгалтерського обліку, оскільки практично кожне питання банківської справи так чи інакше виходить на певний обсяг капіталу. Капітал покриває непередбачені втрати, тобто втрати, що не перекриваються поточ-ними доходами і тим самим створює основу довіри до банку зі сторони клієнтів. Капітал також враховується у процедурі оцінки кредитоспроможності банку. Загалом проблема достатності капіталу відноситься до ключових питань банківської практики.
Зрозуміло, що методика обліку капіталу має забезпечити формування всієї необхідної інформації на запит керівництва та на вимогу наглядових органів. Більше того, на основі інформації отриманої за використання конкретної методики, керівництво повинно пересвідчуватись в адекватності обсягу капіталу величині ризиків, що їх банк взяв на себе.
Маючи таке цільове спрямування методика фінансового обліку капіталу як сукупність правил, прийомів, способів і процедур доцільного виконання облікової роботи визначається конкретними завданнями, залежить від заданого змісту результативної інформації.
Насамкінець третя група змін стосується розширення сфер впливу транснаціональних корпорацій. Саме це зумовило виникнення так званого міжнародного обліку. Широковживаними в Україні стали міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, міжнародні стандарти фінансової звітності. Вітчизняні банки, які працюють на міжнародних ринках, складають звітність відповідно з МСФЗ, за умови подачі її до міжнародних фінансово-інвестиційних компаній.
Традиційно звітність вважається завершальною стадією бухгалтерського обліку. Дійсно, якщо йдеться про чотири форми фінансової звітності, — то це так! Втім, якщо говорити про транснаціональні корпорації, банки з іноземним капіталом (а це сотні фірм і банків у різних країнах світу), то зі звітності тільки розпочинається процедура пошуку ефективних напрямів розширення діяльності. Зрозуміло, що звітність у цих випадках не є простою завершальною стадією бухгалтерського обліку.
Як видно, не тільки у практиці, але й у теорії бухгалтерського обліку є багато проблем, що потребують розв’язання. Втім, саме практика перевіряє досконалість теорії. Не можу погодитися із дуже поширеними в даний час публікаціями, які рясніють словами «адаптація», «гармонізація», «наближення».
Спочатку щодо сутності слів. У своєму колишньому використанні слово «наближення» означає наближення до чогось, особливо до певної якості. Наближення, наприклад, принципів обліку до концептуальної бази міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Далі «гармонізація», тобто перебування у відповідності, злагодженості з чимось. У контексті обліку гармонізація означає уніфікацію вітчизняних положень з орієнтацією на МСБО.
Адаптація означає акт або процес пристосування до певних умов. Адаптувати — це прилаштувати, пристосувати одну річ до іншої.
У публікаціях ці слова використовуються, зазвичай, як синоніми, а в кожному випадку по суті означають включення вітчизняних облікових норм і правил в систему міжнародного обліку, визнаного на міжнародному рівні.
Практики бухгалтерського обліку добре усвідомлюють труднощі, пов’язані зі змінами методик обліку, принципів оцінки, податкового законодавства. Це досить складна проблема. Думаю, що типізація бухгалтерського обліку у світовій практиці не завжди виправдана. Тим не менше, процес реформування вітчизняного бухгалтерського обліку триває, а його вдосконалення проходить на постійний основі, починаючи з початкової точки здійснення.
Не варто замовчувати у цьому зв’язку певний психологічний аспект реформування. Бухгалтер повинен мати власну думку, широке коло бухгалтерів — практиків слід залучати до обговорення нагальних проблем обліку і звітності.
Не слід доводити ситуацію до межі, коли вітчизняний бухгалтерський облік у сфері управління стане найбільш регламентованим видом управлінської діяльності, що, по суті, вже на сьогодні маємо.
Як зазначає професор Ф. Ф. Бутинець, реформа обліку має бути реальною реформою — повною, безкомпромісною, з усіма випливаючими наслідками [4, с. 3]. З цим важко не погодитись.
Втім, заперечую Ф. Ф. Бутинцю в тому, що реформу зробили вчорашні, не досить грамотні люди. За будь-яких змін неможливо «покласти на лопатки» добре підготовлені бухгалтерські кадри. Стверджую це, як практик.
У реформованому обліку багато позитивних моментів. Особливо це відчутно у банківській системі, де ідеологами оновленого обліку були і залишаються грамотні люди — колишні і нинішні практики.
ЛІТЕРАТУРА
1. Ларионова И. В. Методы управления рисками кредитной организации и способы их ограничения // Бизнс и банки. — 2000. — № 40
— С. 1.
2. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16. 07. 1999 зр № 996-XII ВВР. — 1999. — № 40.
— 365с.
3. Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах України: Постанова Правління НБУ 30.12.1998 р. за № 566// Законодавчі та нормативні акти з банківської діяльності. — 1999. — Вип. 3
— С. 14
—29.
4. Петрук О. М. Гармонізація національних систем бухгалтерського обліку: Монографія. — Житомир: ЖДТУ, 2005. — 420 с. Стаття надійшла до редакції 01.02.2006 р. УДК 657.4 С. І. Ковач, канд. екон. наук, доцент Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана
