В статье рассматриваются правила налогового учета нематериальных активов. Подается отличие между бухгалтерским и налоговым учетом нематериальных активов. Дается характеристика Закона о прибыли, где четко описаны нематериальные активы, начисление налоговой амортизации. Исследуются основные принципы, цель, организация налогового учета. In the article the rules of the tax calcu-lation of intangible assetsare examined. The difference between the bookkeeping and tax calculation ofintangible assets will be given. The characteristic of law against the profits is given, where intan-gible assets are clearly described. Addi-tion of tax amortization. Basic principles are investigated, purpose, the organization of tax calculation.
Ключові слова: основні фонди, амортизація, нематеріальні активи, податковий облік, платники, податки
Тема даної статті є досить актуальною на даний час, тому що правила податкового обліку нематеріальних активів багато в чому відрізняються від правил бухгалтерського обліку. Регулюються вони насамперед нормами ст. 8 Закону про прибуток.
Питання, яке досліджується в статті, розглядається в працях вітчизняних авторів, таких як І. Павлюк [5, с. 23], Н. М. Ткаченко [5, с. 530], С. Яремчук, М. Сова [6, с. 88] та ін.
Проте, на жаль, не всі норми виписано досить чітко. Так, наприклад, відповідно до пп. 8.1.2 ст. 8 Закону про прибуток, амортизації підлягають витрати на «придбання основних фондів та нематеріальних активів», але вже в наступному абзаці, в якому сказано про амортизцію витрат, пов’язаних із самостійним виготовленням, чомусь йдеться лише про основні фонди (хоча нема© Ю. В. Писаренко, 2006
Навряд чи законодавець мав намір обмежити цим можливість підприємства амортизувати витрати, пов’язані із самостійним виготовленням нематеріальних активів. Адже, згідно з пп. 8.1.1 цієї статті, «під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення… у межах норм амортизаційних відрахувань…». Вочевидь, це одна із багатьох неточностей, які, на жаль, нерідко зустрічаються в нормативних документах. А отже, витрати як на придбання, так і на самостійне виготовлення підприємством нематеріальних активів підлягають у податковому обліку амортизації за правилами, визначеними ст. 8 Закону про прибуток.
Нарахування податкової амортизації нематеріальних активів здійснюється, відповідно до пп. 8.3.9 ст. 8 Закону про прибуток, шляхом застосування виключно лінійного методу (нагадаємо, що в бухгалтерському обліку може застосовуватися будь-який з методів, передбачених для основних засобів). Тобто вартість кожного окремого виду нематеріальних активів амортизується в податковому обліку рівними частками, виходячи з його первісної вартості (з урахуванням індексації) протягом строку, який визначає платник податку самостійно, виходячи зі строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації.
У Законі про прибуток чітко не зазначено, з якого періоду слід розпочинати амортизувати витрати на придбання нематеріальних активів. Втім, оскільки немає в ньому і будь-яких обмежень, то, згідно із загальною концепцією ст. 8 Закону про прибуток, можна припустити, що такі витрати амортизуються з місяця, наступного після їх здійснення. Однак для обережних платників податків, ймовірно, прийнятнішим буде варіант амортизації таких витрат з місяця, наступного після початку фактичного використання нематеріального активу. Але в будь-яком випадку немає потреби чекати для цього «початку наступного кварталу». Це правило поширюється виключно на об’єкти основних фондів (через механізм збільшення балансової вартості групи). Подібного обмеження для амортизації нематеріальних активів Законом про прибуток не передбачено.
Наступний момент, на який варто звернути увагу платників податків, — відсутність у Законі про прибуток правил визна-
теріальні активи так само можуть створюються на підприємстві власними силами).
А ось щодо строку корисного використання нематеріального активу, протягом якого має відбуватися нарахування його податкової амортизації, то його підприємство насправді визначає самостійно. Це чітко виписано в п. 8.3.9 ст. 8 Закону про прибуток. Зафіксувати такий строк доцільно наказом по підприємству. Але що робити, якщо визначений попередньо строк корисного використання нематеріального активу необхідно переглянути? Знайти потрібну відповідь у ст. 8 Закону про прибуток не зможемо, оскільки її там немає. А отже, бухгалтеру знову доведеться прислухатися до власної інтуїції.
Наприклад, у разі якщо через обставини, що змінилися, строк корисного використання нематеріального активу буде збільшено, безпечнішим для підприємства можна назвати такий варіант. У період, в якому прийнято відповідне рішення, підприємство перераховує суму щомісячних амортизаційних відрахувань виходячи із залишкової вартості нематеріального активу (у податковому обліку) та строку корисного використання, що залишився (з урахуванням продовження). Отже, суму амортизації, яка щомісяця нараховується у податковому обліку (з місяця, наступного після прийняття відповідного рішення), буде зменшено.
Однак більш сміливі платники податків можуть заперечити: нічого подібного Законом про прибуток не передбачено, а отже, переглядати суму амортизаційних відрахувань у податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, за таких обставин немає потреби. І матимуть рацію. Навпаки, якщо йдеться про перегляд строку корисного використання нематеріального активу у бік зменшення (унаслідок чого сума щомісячних амортизаційних
чення первісної вартості нематеріальних активів. Для основних фондів такі правила є. У пп. 8.4.1 ст. 8 Закону про прибуток наведено перелік витрат, що збільшують балансову вартість відповідної групи у разі придбання об’єкта основних фондів, у пп. 8.4.2 ст. 8 Закону про прибуток — у разі самостійного виготовлення. А от як визначити первісну вартість нематеріального активу з метою правильного нарахування податкової амортизації, в Законі про прибуток не сказано. Адже в пп. 8.4.1 та 8.4.2 ст. 8 Закону про прибуток йдеться саме про порядок збільшення балансової вартості групи основних фондів, і формування первісної вартості нематеріальних активів ці пункти ніяк не стосуються. Отже, амортизувати в податковому обліку необхідно їх первісну вартість, сформовану за правилами бухгалтерського обліку.
Аналогічна проблема може виникнути і в разі потреби дострокової ліквідації нематеріального активу. У Законі про прибуток відповідної норми ми так само не знайдемо. А отже, рішення цього питання знову-таки можуть бути різні. Для сміливих платників податків такий законодавчий «вакуум» тільки на користь. Вони можуть продовжувати амортизувати нематеріальний актив до досягнення його залишковою вартістю нульового значення навіть у разі дострокової ліквідації останнього. А обережним платникам податків, мабуть, доведеться недоамортизовану частину достроково ліквідованих нематеріальних активів списати без відображення такої суми в податковому обліку (як «не пов’язану з господарською діяльністю»). При цьому будь-яких податкових зобов’язань з ПДВ, як у деяких випадках ліквідації основних фондів за самостійним рішенням платника податку, у підприємства не виникає.
Наступне запитання, на яке платникам податків також хотілося б мати законодавчу відповідь, стосується порядку відображення в податковому обліку сум витрат, пов’язаних з поліпшенням нематеріальних активів або витрат, пов’язаних з їх підтриманням у робочому стані. Адже п. 8.7 ст. 8 Закону про прибуток у цьому випадку використовуватися не може. У ньому йдеться виключно про порядок відображення витрат, пов’язаних з ремонтом та поліпшенням основних фондів. Нематеріальні активи до них не відносяться. Інших норм, які могли б використати платники податків в цьому випадку, в Законі про прибуток також немає. Отже, один із можливих шляхів вирішення цієї проблеми — звернутися до відповідних правил відображення такої операції в бухгалтерському обліку [2, п. 18] та «перекласти» їх на відображення цих операцій у податковому обліку. Та от тільки якщо йдеться про збільшення вартості нематеріального активу, то перевіряючі щодо цього, найімовірніше, не заперечуватимуть. А коли підприємство захоче відобразити відповідні витрати (не пов’язані із збільшенням економічних вигод) прямо у складі витрат, то відстоювати таку думку доведеться на підставі непрямих аргументів. І, врешті, як відобразити в податковому обліку операцію з продажу об’єкта нематеріального активу? Відповідь на це запитання міститься в пп. 8.4.3 ст. 8 Закону про прибуток. Відповід-
відрахувань має збільшуватися), обґрунтувати перевіряючому збільшення суми податкової амортизації нематеріального активу за відсутності відповідної норми в Законі про прибуток може бути проблематично.
Таким чином, нематеріальні активи є одними із принципово нових об’єктів бухгалтерського та податкового обліку, що з’явилися в теорії й практиці на етапі становлення і розвитку ринкових відносин в Україні.
Як відомо, ведення господарської діяльності передбачає наявність у суб’єкта господарювання активів, у тому числі довгострокових.
У складі довгострокових активів, якими підприємство володіє відносно довго з метою ведення господарської діяльності, а не для подальшого продажу, знаходяться і нематеріальні активи.
Стаття має науково-практичне значення та може бути використана у подальших теоретичних дослідженнях з даної теми.
Література
1. Закон України «Про прибуток» від 16.07.99 р. № 996-XIV // Відомості Верховної Ради. — 1999. — № 40. — Ст. 8.
2. Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку №8 «Нематеріальні активи». — К.: КНТ, 2004. — 116 с.
3. Зябченкова Г. Бухгалтерський і податковий облік нематеріальних активів // Світ бухгалтерського обліку. — 1998. — № 11.
— С. 23
—26.
4. Учет НМА в соответствии с П(С)БУ // Налоги и бухгалтерский учет: блиц-библиотека. — Х.: Фактор, 2000.
— 64 с.
5. Ткаченко Н. М. Бухгалтерський облік на підприємствах з різними формами власності. — К.: АСК, 1996. — 672 с.
6. Яремчук С., Сова М. Бібліотека «Фактора». Нематеріальні активи: Податковий та бухгалтерський облік. — Харків: Фактор, 1998. — 88 с.
Стаття надійшла до редакції 27 лютого 2006 р.
но до норм цього пункту, до складу валового доходу платник податку включається сума перевищення виручки від продажу нематеріального активу над його балансовою вартістю. А якщо результат від такого продажу від’ємний, то сума перевищення балансової вартості нематеріального активу над сумою продажу включається до складу валових витрат платника податку. Під балансовою вартістю нематеріального активу розуміють, очевидно, його залишкову вартість відповідно до даних податкового обліку.
КНЕУ імені Вадима Гетьмана
