Проведены исследования по вопросам определения финансового результата деятельности предприятия, анализ подходов формирования прибыли (убытка) с точки зрения бухгалтерского и налогового учета, определение причин расхождений между ними, предоставлены рекомендации по альтернативному подходу налогообложения субъектов хозяйствования, которые имеют низкий уровень прибыльности The researches of the forming of financial result during enterprise’s activity took place, analysis of the approaches of profit (losses) forming according to the accounting and tax law, the reasons of their differences were disclosed and the recommendations as for alternative method of taxation for low profitable enterprises were given.
Ключові слова: оподаткування, прибуток, податкове законодавство, дохід, принцип нарахування, витрати
Одним з найважливіших економічних показників, що характеризує абсолютну ефективність діяльності підприємства, є прибуток. Він складає основу для функціонування будь-якої бізнесової одиниці та є головною метою господарювання. Вся діяльність
274
На жаль, сьогодні далеко не кожне підприємство може продемонструвати стабільно високі показники прибутковості. Рентабельність багатьох суб’єктів господарювання є дуже низькою або навіть має від’ємне значення. Серед причин, що призводять до уповільнення розвитку та занепаду як окремих підприємств, так і цілих галузей промисловості та сільського господарства, чільне місце належить невиваженій системі оподаткування.
Так, досить часто при отриманні підприємством у результаті господарської діяльності прибутку, обчисленого за правилами бухгалтерського обліку і відображеного в звіті про фінансові результати, суб’єкт господарювання має сплатити до бюджету суму податку на прибуток, розрахованого за правилами податкового обліку, що у декілька разів перевищує бухгалтерський результат. Це пов’язане з тим, що в чинному законодавстві існують значні розбіжності між методами, що застосовуються в бухгалтерському обліку та в оподаткуванні, і тому порядок визначення прибутку підприємства в бухгалтерському обліку значною мірою відрізняється від визначення прибутку з метою оподаткування.
Необхідно зауважити, що аналогічні ситуації трапляються навіть тоді, коли за результатами бухгалтерського обліку підприємство в певному звітному періоді працювало збитково, а податкові зобов’язання з податку на прибуток за аналогічний період нараховано. При цьому, оподатковуються такі підприємства за загальновизначеною ставкою — 25 %, тобто без надання будь-яких пільг чи тимчасового звільнення від сплати податку на прибуток. Існуючі норми оподаткування господарюючих суб’єктів, які за результатами бухгалтерського обліку отримують у звітному періоді дуже незначні суми прибутків (або збитків), призводить до відволікання необхідних для підприємства оборотних коштів, що в свою чергу спричиняє недофінансування господарської діяльності і як наслідок — зменшення обсягів виробництва, реалізації продукції та, відповідно, прибутку.
В сучасній економічній літературі є безліч наукових праць, присвячених аналізу формування прибутку в бухгалтерському обліку. Також існує велика кількість коментарів фахівців щодо встановлених законодавством норм, які застосовуються для визначення податкового прибутку.
підприємства спрямована на те, щоб забезпечити зростання величини прибутку або принаймні стабілізувати її на певному рівні, адже саме при прибутковій діяльності створюються необхідні умови для розширення виробництва та відкриваються перспективи щодо подальшого розвитку.
Так, наприклад, у своїх дослідженнях Н. М. Пархоменко аналізує сучасне розуміння концепції прибутку, узагальнює визначення економічної природи прибутку та детально розглядає методологію його формування в бухгалтерському обліку [1]. П. А. Нечай розкриває економічну сутність прибутку через норми податкового законодавства та надає рекомендації щодо використання даних бухгалтерського обліку для складання податкової звітності [2]. Є. Ю. Шара на базі критичного аналізу пропонує вдосконалити порядок визнання та оцінки доходів і витрат підприємства, відмовитися від окремого визначення податкового прибутку, а базу оподаткування податком на прибуток визначати на основі показників фінансового обліку [3]. Аналогічної думки дотримується М. А. Проданчук. У своїх дослідженнях він наводить методику визначення податкового прибутку на рахунках бухгалтерського обліку [4]. Д. Є. Свідерський удосконалює організацію методології відображення валових доходів і валових витрат підприємства в системі бухгалтерського обліку та пропонує варіанти їх взаємоузгодженості з відображенням у фінансовому обліку [5]. С. А. Машков вважає, що окремо вести податковий облік взагалі не потрібно, оскільки, по-перше, його показники можуть бути розраховані за даними бухгалтерського обліку, а по-друге, він не надає інформації про реальні результати діяльності підприємства [6].
Метою даної статті є узагальнення теоретичних напрацювань з цієї теми, проведення дослідження сутності прибутку з точки зору бухгалтерського і податкового обліку, виявлення причин розбіжностей між отриманим фінансовим та податковим результатом діяльності підприємства та надання рекомендацій щодо можливого альтернативного підходу оподаткування суб’єктів господарювання, які мають низький рівень прибутковості.
Перед тим як перейти до з’ясування порядку визначення фінансових результатів діяльності підприємства в бухгалтерському та податковому обліку, необхідно звернутися до економічної теорії та пригадати, який дійсно об’єктивно економічний зміст вкладається у таку категорію, як прибуток.
К. Маркс в своїй відомій праці «Капітал» визначив прибуток як перетворену форму додаткової вартості. Остання за Марксом являє собою неоплачену додаткову працю найманого працівника. Робітник своєю працею створює вартість більшу, ніж вартість його робочої сили. На поверхні буржуазного суспільства привласнення чужої праці зтирається та прибуток виступає як похідна руху всього авансованого капіталу, як результат витрат виробництва. Ця різниця приваблює капіталіста та саме заради неї він розвиває свою бурхливу діяльність.
Сучасна економічна думка розглядає прибуток як дохід від використання всіх факторів виробництва, тобто праці, землі, капіталу та підприємницької діяльності. Доходи від економічних ресурсів (факторів виробництва) називаються факторними доходами. Власники факторів виробництва отримують наступні види доходів:
— від природних ресурсів — ренту (земельну, горну, плату за воду);
— від трудових ресурсів — заробітну плату;
— від капіталу — процент (як дохід грошового капіталу) та прибуток (як дохід власників реального капіталу);
— від підприємницької діяльності — підприємницький дохід.
Для підприємства є важливим визначати не тільки свої доходи, але й свої витрати на виробництво та реалізацію продукції. При співставленні сукупного доходу з витратами підприємства визначається фінансовий результат діяльності підприємства — прибуток або збиток.
Економісти детального аналізують рівень прибутковості (норму прибутку) фірми. Намагаючись максимізувати свою прибутковість, господарюючий суб’єкт оцінює, який мінімально можливий для нього рівень прибутковості в довгостроковому періоді. Якщо прибуток систематично тримається нижче цього рівня, власники підприємства будуть намагатися вийти з цього бізнесу та вкласти свій капітал в іншу, більш рентабельну компанію. Мінімально допустимий для фірми рівень прибутку називається нормальним прибутком. Економічна теорія розглядає нормальний прибуток як складову частину витрат фірми, які вона має покривати, для того щоб вижити. А та частина прибутку, яку підприємство отримує понад нормальний прибуток називається економічним прибутком.
Таким чином, з точки зору економічної теорії прибуток є головною метою та основним стимулом розвитку підприємницької діяльності, адже саме він являє собою показник, що характеризує винагороду підприємця за понесений ризик — чистий дохід на авансований капітал, і розраховується як різниця між сукупними доходами та затратами виробництва в процесі здійснення господарської діяльності.
На сьогоднішній день в Україні методологічні засади формування прибутку підприємств регулюються як нормами Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996, Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (далі —
П(С)БО), так і податковими нормативними актами.
Розглянемо, яким чином на підставі даних бухгалтерського обліку розраховується фінансовий результат за звітний період, зокрема фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування.
Загальні правила формування в обліку інформації про доходи та витрати підприємства встановлені П(С)БО [7—9].
Для визначення фінансового результату діяльності за звітний період необхідно дотримуватися принципів визнання доходів і витрат, а саме: нарахування, відповідності та періодичності.
Принцип нарахування полягає в тому, що результати господарських операцій визнаються, коли вони відбуваються (а не тоді, коли отримуються або сплачуються грошові кошти), і відображаються в бухгалтерському обліку та фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться.
За принципом відповідності витрати визнаються у звіті про фінансові результати на основі прямого зв’язку між ними та отриманими доходами.
Виходячи з принципу періодичності, доходи та витрати підприємств розподіляються по звітних періодах.
У бухгалтерському обліку та звітності дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Витратами звітного періоду визнаються зменшення активів або збільшення зобов’язання, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власникам) за умови, що оцінка витрат може бути достовірно визначена.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони були здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були понесені.
З дотриманням вищенаведених вимог та принципів бухгалтерський облік фінансових результатів здійснюється шляхом зіставлення відповідно доходів і витрат підприємства та відображення їх на узагальнюючих рахунках обліку та звітності як результату від основної діяльності, фінансових операцій від іншої звичайної діяльності.
Отже, існуючий порядок бухгалтерського обліку прибутку до оподаткування з точки зору економічної теорії досить повно відображає такі складові формування фінансового результату як доходи та витрати. Але при цьому податок на прибуток від звичайної діяльності розраховується не шляхом множення отриманого фінансового результату діяльності до оподаткування на відповідну ставку податку, а за нормами і методами, встановленими податковим законодавством.
Так, згідно із Законом України про прибуток [10] оподаткований прибуток обчислюється за формулою: По = ВД – ВВ – А, де По — оподатковуваний прибуток, ВД — валовий дохід, ВВ — валові витрати, А — сума амортизаційних відрахувань.
Відповідно до норм зазначеного закону валовий дохід — це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах. Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше.
Валові витрати — це витрати виробництва та обігу — сума будьяких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше.
Сума амортизаційних відрахувань у податковому обліку визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів і визначаються шляхом застосування норм амортизації, визначених окремим пунктом Закону.
Прибуток (збиток) у податковому обліку згідно із Законом про прибуток називається об’єктом оподаткування, відображається в декларації про прибуток підприємства, і у разі отримання додатного результату (прибутку) є базою для обчислення податку на прибуток (і сплати його до бюджету), а у випадку від’ємного — відповідна сума переноситься на подальші звітні (податкові) періоди.
Необхідно зазначити, що наведений алгоритм визначення об’єкта оподаткування є досить загальним. Але навіть не заглиблюючись у нюанси податкового законодавства, стає зрозумілим, що порядок визнання доходів і витрат підприємства в бухгалтерському та податковому обліку є різним. Отже, в бухгалтерському обліку основними критеріями виступають наявність (відсутність) економічних вигод для підприємства, можливість достовірної оцінки та фундаментальні принципи нарахування та відповідності. В податковому обліку панує правило першої події. Різняться також метод і спосіб нарахування амортизації. Навіть при умові, що в бухгалтерському обліку буде застосовуватися податковий метод (як це дозволено П(С)БО), суми амортизаційних відрахувань будуть розходитися через те, що в бухгалтерському обліку часовий відрізок початку (припинення) нарахування амортизації є місяць, а в податковому — квартал.
Також, великі суми розбіжностей виникають у результаті того, що конкретні суми, пов’язані з певними операціями, в бухгалтерському обліку визнаються витратами і зменшують таким чином обліковий прибуток, а в податковому обліку не включаються до складу валових витрат і не можуть зменшити податковий прибуток, або в бухгалтерському обліку не визнаються доходом і не збільшують таким чином обліковий прибуток, а в податковому обліку включаються до складу валових доходів і збільшують тим самим податковий прибуток.
Отже, будь-які відмінності у правилах та оцінках бухгалтерського обліку з позицій податкового обліку неминуче призводять до виникнення різниці між сумою облікового прибутку і сумою податкового прибутку. При цьому, саме сума податку на прибуток, яка реально розраховується за декларацією про прибуток підприємства, відображається в бухгалтерському обліку як поточне зобов’язання щодо його сплати до бюджету. Тобто, з точки зору бухгалтерського обліку можна говорити про те, що показник чистого прибутку «перекручується» через те, що витрати від податку на прибуток, обчисленого за правилами податкового обліку і відображеного в рядку 180 Звіту про фінансові результати, відрізняються від тієї суми витрат від податку на прибуток, який було б відображено у відповідному рядку 180 Звіту про фінансові результати, якби діючу ставку податку застосували не до об’єкта оподаткування — податкового прибутку, а до облікового прибутку.
Таким чином, через вплив особливостей податкового обліку чистий прибуток/збиток, що показується в фінансовій звітності, не відображає реального результату господарської діяльності підприємства. Втрачається визначена економічною теорією сутність прибутку як такого, оскільки прибуток, що залишився в розпорядженні підприємства, вже не являє собою реальну різницю між виручкою від реалізації продукції та витратами на її виробництво. А нарахування в багатьох випадках податку на прибуток у сумі, що значно перевищує фінансовий результат діяльності підприємства повністю позбавляє власників можливості та бажання щодо здійснення подальшої підприємницької діяльності, адже втрачається її основний стимул — отримання економічної вигоди.
Необхідно зазначити, що різниці між бухгалтерським та податковим обліком прибутку мають місце не тільки в українській практиці. Згідно Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку затрати з податку на прибуток визначаються також за даними податкового обліку. Але, при цьому, у західних країнах формується такий підхід до податку на прибуток, що його ефективність та корис-
Аналогічний підхід в українському законодавстві надав би можливості перерозподілити кошти між «багатими» та «бідними», знизити ступінь соціальної напруженості та забезпечити гарантоване надходження до державного бюджету коштів з найбільш ймовірних джерел. Дуже корисним було б введення більш широкої системи пільг та знижок для підприємств-початківців, підприємств, що належать до занедбаних галузей народного господарства, а також підприємств, що відносяться до галузей пріоритетного розвитку. Повинні існувати реальні системи знижок для експортної діяльності, для інвестицій у нові виробничі потужності, для підприємств, що створюються у малорозвинених районах та працюють у складних умовах.
Наявність системи більш диференційованих пільг та знижок надасть можливість підприємству не тільки зберегти отримані фінансові заощадження, але й можливість фінансування розширення діяльності, нових вкладень за рахунок економії на податках.
Зрозуміло, що сучасний економічний розвиток України у значній мірі визначається станом податкової політики. Але податкова система, через яку здійснюється податкова політика, як складова частина бюджетної політики держави, повинна бути побудована таким чином, щоб вона не перешкоджала нормальному здійсненню розширеного відтворювання. Держава має забезпечити рівномірність та посильність податкового тягаря для підприємства, створити умови щодо розвитку виробництва на основі самофінансування та, як наслідок, забезпечити стабільно високі показники рентабельності фінансово-господарської діяльності суб’єкта ринку. Отриманий прибуток буде направлятися не на споживання, а на інвестиції, інновації, які в свою чергу забезпечать економічний ріст підприємства та його конкурентноздатність.
Література
1. Учет и анализ финансовых результатов: Автореф. дис... канд. экон. наук: 08.06.04 / Н. М. Пархоменко / Киев. нац. экон. ун-т. — К., 2002. — 17 с.
2. Учет валовых доходов и затрат предпринимательской деятельности: Автореф. дис... канд. экон. наук: 08.06.04 / П. Ю. Нечай / Киев. нац. эконом. ун-т. — К., 2001. — 16 с.
ність визначається не сукупною сумою фінансових надходжень до бюджету, а використанням його регулятивних та стимулюючих можливостей. Практично в усіх розвинутих країнах системи оподаткування засновані на шкалах, що носять прогресивний характер, тобто ставка податку збільшується із збільшенням рівня доходу.
3. Финансовый учет и анализ результатов деятельности промышленных предприятий: Автореф. дис... канд. екон. наук: 08.06.04 /Е. Ю. Шара / Киев. нац. торг.-екон. ун-т. К., 2001.
— 24 с.
4. Учет и контроль результатов операционной деятельности сельскохозяйственных формирований: Автореф. дис... канд. экон. наук: 08.06.04 / М. А. Проданчук / Ін-т аграр. экономики УААН. — К., 2003. — 19 с.
5. Облік та аудит фінансових результатів діяльності підприємств: Автореф. дис... канд. екон. наук: 08.06.04 / Д. Є. Свідерський / Київ. нац. економ. ун-т. — К, 2002. — 17 с.; Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996.
6. Что такое налоговый учет и как он воюет против организаций / Машков С. А. /http://consulting.ru
7. Положення(стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід». Затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87.
8. Положення(стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати». Затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87.
9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 р. № 353 с.
10. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
Стаття надійшла до редакції 20 грудня 2005 р. УДК 336.225.674І. Ю. Чумакова, канд. екон. наук, доц. кафедри аудиту,
КНЕУ імені Вадима Гетьмана
