Постановка проблеми. Ефективне функціонування виробничого процесу неможливе без відповідної підготовки й організації виробництва. Організація виробничого процесу та його регулювання має не
менш важливе значення, ніж забезпечення необхідними ресурсами, тому дані функції покладаються на апарат управління, який здійснює контроль за формуванням собівартості продукції, організацією праці та ефективністю використання виробничих ресурсів.
Обслуговування роботи цехів основного та допоміжного виробництва та управління ними, організація і координація виробничого процесу в них вимагають певних витрат, які мають назву загальновиробничих.
З приведенням національної системи бухгалтерського обліку у відповідность до вимог ринкової економіки та міжнародних стандартів змінилися методологічні основи формування загальновиробничих витрат у бухгалтерському обліку. Це і обумовило актуальність даної теми дослідження.
Аналіз досліджень і публікацій, в яких започатковано розв’язання даної теми. Методологічні та практичні підходи щодо обліку загальновиробничих витрат знайшли відображення в дослідженнях таких вчених, як Бутинець Ф. Ф., Вовченко Т., Іванов Ю., Котляров Є., Сопко В. В. та ін. [1—5].
Так, Сопко В. В. піднімає питання про неврегульованість відображення в обліку «…постійних загальновиробничих витрат, якщо реалізації немає» [3, с. 98].
Необхідно відмітити наукові праці Іванова Ю. Та Котлярова Є., у яких автори висвітлили «…особливості розрахунку розподілу постійних загальновиробничих витрат для різних варіантів співвідношення фактичної та нормативної потужності при різній питомій вазі постійної частини загальновиробничих витрат...» [5, с. 5].
Постановка завдання. Завданням даного наукового дослідження є визначення переліку витрат, що підлягають включенню до складу загальновиробничих витрат, обґрунтування змісту економічних категорій «постійні» та «змінні» загальновиробничі витрати та висвітлення особливостей обліку та розподілу загальновиробничих витрат на підприємствах спиртової промисловості.
Виклад основного матеріалу. Згідно з пунктом 11 П(с)БО 16 «Витрати», собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з: виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат [8].
Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) включає тільки витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції, обумовлені технологією і організацією виробництва, а в числі витрат на управління включає тільки загальновиробничі витрати. Водночас виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) включає: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні і постійні розподілені загальновиробничі витрати.
До прямих відносяться витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до певного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом. Загальновиробничі витрати відносяться до непрямих витрат, оскільки їх не-можливо виділити у вартості кожного виробу і важко пов’язати з конкретною одиницею продукції.
Під загальновиробничими розуміються витрати на організацію виробництва й управління роботою цехів та інших підрозділів основного і допоміжного виробництва.
З метою більш повного висвітлення резервів економії витрат на обслуговування та управління виробництва, їх планування і облік проводять за статям номенклатури. Так, згідно Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції спиртової промисловості до загальновиробничих витрат відносяться: витрати на управління виробництвом; амортизація основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів загальновиробничого призначення; сума, сплачених орендарем платежів за користування наданими в оперативний лізинг основними засобами, іншими необоротними матеріальними активами загальновиробничого призначення; витрати некапітального характеру, пов’язані з удосконаленням технологій та організацією виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності та інших експлуатаційних властивостей у ході виробничого процесу; витрати на обслуговування виробничого процесу; витрати за використання і обслуговування засобів сигналізації, за надані для виробничих потреб послуги телефонного зв’язку; податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі, безпосередньо пов’язані з виробничим процесом і кількістю продукції, що випускається; місцеві податки і збори; витрати на охорону праці та витрати, пов’язані з утриманням та експлуатацію фондів природоохоронного призначення; витрати на перевезення працівників виробничих підрозділів до місця роботи; платежі зі страхування ризиків цивільної відповідальності; відрахування на створення резервного фонду для забезпечення гарантійних зобов’язань на проведення гарантійних ремонтів; витрати цеху, пов’язані з професійною підготовкою або перепідготовкою кадрів за профілем виробництва працівників, пов’язаних виробничою діяльністю, що перебувають у трудових відносинах з підприємством; витрати на утримання виробничих приміщень; компенсація працівникам за використання для потреб виробництва власного інструмента і особистого транспорту; суми вихідної допомоги, передбачені чинним законодавством, працівникам пов’язаним з виробничою діяльністю [6].
Важливою особливістю загальновиробничих витрат є те, що на відміну від прямих витрат, які завжди є змінними, загальновиробничі витрати можуть бути як змінними, так і постійними.
Відповідно до пункту 16 П(с)БО 16 «Витрати» до змінних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехами, ділянками), які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування та управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними ) при зміні обсягу діяльності [8].
Необхідно зазначити, що розподіл витрат на постійні і змінні є умовним, так як існують витрати, що містять у собі постійну і змінну частини. Крім того затрати, які для одного підприємства є постійними, для іншого можуть бути змінними. Перелік і склад постійних і змінних загальновиробничих витрат установлюється підприємством самостійно.
Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної праці, обсягу діяльності, прямих витрат), виходячи з фактичної потужності звітного періоду й прямо і повністю відносяться на собівартість виробленої продукції (Д-т 23 — К-т 91).
Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції у період їх виникнення, тобто ця частина витрат повністю списується на рахунок собівартості реалізації.
Отже, облік загальновиробничих витрат складається з порядку розподілу загальновиробничих витрат, за яким основна частина цих витрат (розподілених) включається до собівартості конкретного виду продукції, а нерозподілені загальновиробничі витрати збільшують собівартість продукції того періоду, в якому такі витрати виникли.
Таким чином, для визначення суми розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат підприємству необхідно мати: базу для розподілу, нормальну потужність та загальну планову величину загальновиробничих витрат із розбивкою на змінні і постійні.
Під базою розподілу розуміється показник в розрахунку на одиницю виміру якого встановлюється норматив розподілу загальновиробничих витрат. Підприємство самостійно обирає базу розподілу, однак вибраний критерій обов’язково повинен вказувати на зв’язок між загальновиробничими витратами і причинами, що впливають на їх величину. На підприємствах спиртової промисловості, як правило, за базу розподілу прийнято 1 дал. спирту.
Згідно пункту 4 П(с)БО 16 «Витрати» під нормальною потужністю розуміється очікуваних середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуваням запланованого обслуговування виробництва.
Обсяг діяльності, обумовлений кон’юнктурою і місткістю ринку, тобто реальними можливостями підприємства, можна розглядати як плановий обсяг виробництва. В спиртові промисловості при розподілі загальвиробничих витрат на змінні і постійні як нормальну потужність слід розглядати плановий обсяг виробництва продукції в натуральному вигляді. Нормальна потужність може переглядатися один раз на рік або квартал відповідно до облікової політики підприємства.
Розподіл загальвиробничих витрат здійснюється в такому порядку:
1) виходячи з очікуваного обсягу виробництва на один або декілька років визначається нормальний рівень виробничої потужності і сума змінних або постійних загальновиробничих витрат. При цьому змінні і
постійні загальновиробничі витрати визначаються за фактичними обліковими даними минулих періодів. Якщо підприємство не веде окремого обліку постійних і змінних витрат, або за обліковими даними неможливо визначити фактичну суму таких витрат, то для визначення змінних витрат може бути визначена питома вага цих витрат на одиницю продукції;
2) розраховуються нормативи розподілу постійних та змінних загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу шляхом ділення суми постійних та змінних загальновиробничих витрат при нормальному рівні потужності на кількість виробленої продукції;
3) розрахований норматив на постійні загальновиробничі витрати помножується на фактичну величину обраної бази розподілу за звітний період. Дана сума вважається розрахованою нормою постійних фактичних витрат звітного періоду;
4) розрахована норма постійних фактичних витрат звітного періоду порівнюється з сумою постійних фактичних витрат звітного періоду, яка визначається як різниця між загальною сумою фактичних загальновиробничих витрат за звітних період та сумою змінних фактичних витрат цього ж періоду, обчисленою прямим шляхом на підставі первинних документів [6].
Постійні витрати, що не перевищують розрахованої норми, вважаються розподіленими витратами і включаються до виробничої собівартості Д-т 23 — К-т 91, а частина постійних непрямих витрат, що залишилася, є нерозподіленою і включається до собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення: Д-т 90 — К-т 91.
Якщо ж фактичний обсяг виробництва дорівнює нормальній потужності, то вся сума постійних витрат включається у виробничу собівартість продукції: Д-т 23 — К-т 91. А при перевищенні фактичного обсягу виробництва нормальної потужності нерозподілених витрат не має: Д-т 23 — К-т 91. При цьому слід пам’ятати, що відповідно до П(с)БО 16 загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
Висновки та перспективи подальших розв’язок в даному напрямку. Таким чином, в науковому дослідженні розкрито особливості обліку та розподілу загальновиробничих витрат на підприємствах спиртової промисловості. Оскільки ряд питань щодо обліку і розподілу загальновиробничих витрат є недостатньо врегульованими чинним законодавством, то можна з упевненістю стверджувати, що питання обліку загальновиробничих витрат і в майбутньому будуть предметом досліджень вчених-економістів.
ЛІТЕРАТУРА
1. Бутинець Ф. Ф. Бухгалтерський управлінський облік. Навч. посіб. для студ. спец. 7.050601 «Облік і аудит»/ Ф. Ф. Бутинець, Л. В. Чижевська, Н. В. Герасимчук. — Житомир: ЖІТІ, 2000. — 448 с.
2. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студ. спец. «Облік і аудит» вищих навчальних закладів/ За ред. Ф. Ф. Бутинця. — 6-те вид., доп. і перероб. –Житомир: ПП «Рута», 2005. — 756 с.
3. Бухгалтерський фінансовий та внутрігосподарський облік в галузях системи переробної промисловості АПК (на основі національних стандартів) / За ред. В. В. Сопка та О. В. Бойко. — К.: Фенінс, 2001. — 468 с.
4. Вовченко Т. Загальновиробничі витрати — враховуємо і розподіляємо // «Дебет — Кредит». — 2005. — № 30. — С.33-38.
5. Іванов Ю. Котляров Є. Розподіл загальновиробничих витрат // Бухгалтерія. — 2001. — № 37/1. — С. 41
—47.
6. Методичні рекомендації з планування , обліку і калькулювання собівартості продукції спиртової промисловості з урахуванням Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
7. Облік загальновиробничих витрат // Бизнес. — 2000. — № 47.
— С. 110—114.
8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99р. № 318. Г. А. Ямборко, доцент, Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана
