ОБЛІК ДОХОДІВ ВІД НАДАННЯ ПОСЛУГ З ВАНТАЖНИХ АВІАПЕРЕВЕЗЕНЬ

В статье раскрыты особенности учета доходов от предоставления услуг по грузовым авиаперевозкам. На конкретном примере показана методология расчета степени завершенности операции на дату баланса и бухгалтерский учет реализации услуг по грузовым авиаперевозкам. The calculation of the revenues for the air fright services. The article deals with the peculiarities of the calculation of the revenue for the air fright services. The concrete examples save the methodology of calculation of the degree of completion of the operation for the date of balance and bookkeeping calculation of realization of air fright services.

Ключові слова: доходи, звичайна діяльність, надходження, надання послуг, ступінь завершеності, виконання, нарахування, авіаперевезення

Кожне підприємство в своїй діяльності передбачає отримання прибутку. Одним із основних факторів, що впливає на його розмір, є обсяг реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), від якого в свою чергу залежить нарахування на користь держави таких податків, як ПДВ, акцизний збір, податок на прибуток. Тому основним завданням даної ланки обліку на сучасному етапі розвитку економіки є повне, своєчасне і достовірне відображення доходу і витрат від реалізації продукції, товарів, виконання робіт, надання послуг на рахунках бухгалтерського обліку.

Бухгалтерському обліку доходів і витрат підприємницької діяльності присвячено багато наукових праць вітчизняних авторів, зокрема слід зазначити роботи Бутинця Ф. Ф., Голова С. Ф., Завгороднього В. П., Кужельного М. В., Коблянської О. І., Лень В. С., Собка В. В., Чебанової Н. В. та ін. [3—8].

Автори наукових робіт засвідчують про те, що процес ринкової трансформації економіки України зумовив появу низки нових об’єктів обліку, а також проблем складності трактування законодавчих актів. Відрізняються самі поняття доходів і витрат у бухгалтерському та податковому обліку, так і, відповідно, методологія їх обліку та розрахунку. Визначити суму доходу від реалізації, що має бути відображеним, і належний обліковий період, в якому дохід має реєструватись, іноді важко. Реалізація може здійснюватись за попередньою оплатою або в кредит. Діяльність щодо реалізації може починатись в одному звітному періоді і закінчува

238

Метою даної статті є сприяння подальшого розвитку і поліпшення економічної роботи завдяки удосконаленню бухгалтерського обліку в дослідженні господарських операцій з обліку доходів від надання послуг з вантажних авіаперевезень та відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи від звичайної діяльності підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід», а витрат — П(С)БО 16 «Витрати».

Дохід визначається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

• сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів;

• сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципалам тощо;

• сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

• сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

• надходження, що належать іншим особам;

• надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), яка є подібною за призначенням та має однакову справедливу вартість.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за різними ознаками. Залежно від виду діяльності розрізняють доходи: від звичайної діяльності; від надзвичайної діяльності;

Крім того визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи; надзвичайні доходи.

тись в іншому. Тому дослідження та вивчення цієї теми є дуже важливим і актуальним.

Доходи відображаються в бухгалтерському обліку у сумі справедливої вартості активів — отриманих або тих, що мають бути отримані.

Сума доходу, яка виникає у результаті господарської операції, як правило, визначається за домовленістю між підприємством і покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсацій, яка може бути отримана, з урахуванням будь-якої торгової знижки, наданої підприємством.

Доходи відображаються в обліку та звітності згідно з принципом нарахування та відповідності доходів і витрат.

Принцип нарахування полягає в тому, що результати господарських операцій визнаються, коли вони відбуваються (а не тоді, коли отримуються або сплачуються грошові кошти), і відображаються в бухгалтерському обліку та фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться.

Принцип відповідності передбачає, що обов’язковою умовою одержання доходу є здійснення підприємством витрат для його отримання. Цей принцип забезпечує визначення фінансового результату звітного періоду (доходу) одночасно з витратами, які здійснено для отримання цих доходів. Наприклад, у момент реалізації одночасно відображають виручку від реалізації (дохід) списують собівартість цієї продукції (витрати). Однак не всі витрати можна безпосередньо пов’язати з певним доходом. Витрати, безпосередньо не пов’язані з певними доходами, відображають у звітному періоді, в якому вони виникли.

Визнання доходів від надання послуг має свої особливості, обумовлені визначенням ступеня завершеності операції на дату балансу, якщо результат здійснених операцій може бути достовірно оцінений.

Результат операції з надання послуг можна вірогідно оцінити у разі наявності наведених нижче умов:

• можливості достовірної оцінки доходу;

• імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

• можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

• можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Визнання доходу через посилання на етапи завершеності операції має назву «метод поетапного виконання». Згідно з цим ме-

Ступінь завершеності операції від надання послуг оцінюють трьома методами:

• вивченням виконаної роботи (коли сторони, вивчивши надані вже послуги, визначили ступінь їх готовності та оцінили їх конкретну суму);

• визначенням частки обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані:

• визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат:

При цьому сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг виконаних послуг на цю саму дату.

Оцінка міри завершеності на підставі вивчення виконаної роботи є близькою до звичайного підписання акта про виконану роботу. Підписавши акт, сторони підтверджують факт вивчення наданих послуг і визначення міри їх готовності, оцінених конкретною сумою. Проміжні й авансові платежі, одержані від клієнтів, нерідко не відповідають фактично наданим послугам, а тому не можуть бути використані для оцінки міри завершеності операції з надання таких послуг.

Дохід визнається лише за умови вірогідності економічних вигод підприємства, пов’язаних з операцією. У разі виникнення невпевненості щодо сплати суми, яку вже включено в дохід, несплачена сума або сума, щодо якої перестає існувати вірогідність сплати (сумнівна та безнадійна заборгованість), визнається витратами згідно з П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», а сума початково визнаного доходу від реалізації послуг коригуванню не підлягає.

Для оцінки доходу від надання послуг підприємство вибирає метод, який найбільш достовірно вимірює обсяг наданих послуг і обов’язково розкриває його в обліковій політиці.

тодом дохід визнається в тих облікових періодах, у яких надаються відповідні послуги.

Приклад: Авіапідприємство уклало договір (контракт) на перевезення вантажів авіатранспортом протягом 2, 3, 4 кварталів 2004 р. на суму 2700 тис. грн, у т. ч. ПДВ — 450 тис. грн. Очікувані (заплановані) витрати на надання послуг становлять: ІІ квартал — 770 тис. грн; ІІІ квартал — 675 тис. грн; ІV квартал — 580 тис. грн

Разом: 2025 тис. грн

Від клієнта (замовника) авіапідприємство одержало часткову передоплату в сумі 1445 тис. грн, у т.ч. ПДВ — 241 тис. грн.

Станом на 30 червня 2004 р. фактичні витрати протягом другого кварталу не перевищували попередньо оцінених (запланованих) 770 тис. грн.

Для визнання доходів знаходимо співвідношення фактично здійснених витрат до загальної суми запланованих витрат, використовуючи формулу (2): (770:2025)?100=38,0%.

Сума доходу, яку необхідно відобразити в бухгалтерському обліку і Звіті про фінансові результати за другий квартал, стано

вить: (2700?38,0):100=1026 тис. грн у т.ч. ПДВ — 171 тис. грн.

Слід зазначити, якщо на кінець другого кварталу підприємство ще не матиме цілковитої впевненості, що одержить запланований дохід, виконавши договір, йому лише гарантується покриття фактично понесених витрат, то у цьому випадку в Звіті про фінансові результати визначатиме дохід у сумі 770 тис. грн на рівні витрат другого кварталу. вить: (2700?38,0):100=1026 тис. грн у т.ч. ПДВ — 171 тис. грн.

Слід зазначити, якщо на кінець другого кварталу підприємство ще не матиме цілковитої впевненості, що одержить запланований дохід, виконавши договір, йому лише гарантується покриття фактично понесених витрат, то у цьому випадку в Звіті про фінансові результати визначатиме дохід у сумі 770 тис. грн на рівні витрат другого кварталу.

У третьому кварталі підприємство одержало докази, які підтверджували одержання доходу за договором. Відсоток завершеності послуг буде становити на 30 вересня 2004 р.:

Визнаний дохід за другий і третій квартал буде дорівнювати було визнано дохід у сумі 1026 тис. грн, то за третій квартал сума визнаного доходу складає 901,8 тис. грн (1927,8 – 1026), в т.ч. ПДВ — 150,3 тис. грн.

У четвертому кварталі 2004 р. відбулися зміни в оцінці доходів і витрат (наприклад, зростання: дохід — 2850 тис. грн, витрати — 2135 тис. грн). Сума доходу, яка має бути визнаною, дорівнюватиме 922,2 тис. грн (2850-1927,8), у т.ч. ПДВ — 153,7 тис. грн.

Приклад відображення в бухгалтерському обліку часткового нарахування плати за надані послуги у другому кварталі 2004 р. по перевезенню вантажів авіатранспортом у відповідності з підписаним актом виконаних послуг, наведено в табл. 1.

Таблиця 1

ВІДОБРАЖЕННЯ В ОБЛІКУ ЧАСТКОВОГО НАРАХУВАННЯ

ПЛАТИ ЗА ПЕРЕВЕЗЕННЯ ВАНТАЖІВ

АВІАТРАНСПОРТОМ У ІІ КВАРТАЛІ 2004 р.

№ з/п	Дата	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
			Дебет

У разі передоплати (авансу)

1	31.03	Одержано попередню оплату за перевезення вантажу у ІІ і ІІІ кварталі згідно договору у сумі запланованих витрат (770 + 675).	311	681	1445
2	31.03	Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	643	641	241
3	30.06	Визнано дохід у зв’язку з фактично здійсненими витратами при наданні послуг в ІІ кварталі 2004 р. (2700?38 %):100	361	703	1026
4	30.06	Списано податкове зобов’язання з ПДВ	703	643	171

Віднесено дохід на фінансовий результат

530.06

703791855

6	30.06	Визнано витрати, здійснені для отримання доходу у ІІ кварталі 2004 р.	903	23	770
7	30.06	Віднесено визнані витрати на фінансовий результат	791	903	770
8	30.06	Визначено і відображено фінансовий результат (прибуток) (855 – 770)	791	441	85
9	30.06	Проведено часткове зарахування заборгованостей	681	361	1026

Закінчення табл. 1

№ з/п	Дата	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
			Дебет	Кредит	Сума тис. грн
У разі наступної оплати
1	30.06	Визнано доходи у зв’язку з фактично здійсненими витратами при наданні послуг в ІІ кварталі 2004 р.	361	703	1026
2	30.06	Нараховане податкове зобов’язання з ПДВ	703	641	171
3	30.06.	Визнано витрати (собівартість), здійснені для отримання доходу у ІІ кварталі	903	23	770
4	30.06	Віднесено на фінансовий результат визнаний дохід	703	791	855
5	30.06	Віднесено на фінансовий результат визнані витрати (собівартість)	791	903	770
6	30.06	Визначено і відображено фінансовий результат (прибуток)	791	441	85
7	02.07	Одержано від клієнта часткову оплату за актом виконаних послуг	311	361	1026

Якщо послуги охоплюють виконання невизначеної кількості дій (операцій) за певний період часу, то дохід визначають рівномірним його нарахуванням за цей період. Це пов’язано з тим, що оцінити такі послуги за короткий період (наприклад, протягом місяця) важко.

Приклад. Одержано передоплату авіапідприємством від клієнтів за перевозку вантажу у ІІ кварталі 2004 р., у сумі 1026 тис. грн у т.ч. ПДВ — 171 тис. грн. Собівартість таких послуг у квітні становила 250 тис. грн, у травні — 270 тис. грн., у червні — 250 тис. грн.

Відображення в бухгалтерському обліку цих операцій відповідними проведеннями наведено в табл. 2.

Якщо результат операції не може бути достовірно оцінений, то він відображається в обліку в розмірі фактично здійснених витрат, що підлягають відшкодуванню.

Таблиця 2

ВІДОБРАЖЕННЯ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ ПОСЛУГ

ПРИ НЕВИЗНАЧЕНІЙ КІЛЬКОСТІ ОПЕРАЦІЙ АВІАПЕРЕВЕЗЕНЬ

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит	Сума, тис. грн
1 2 3 4 5 6 7	Отримано передоплату за авіаперевезення вантажу Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ Відображено дохід від реалізації послуг: Квітень Травень Червень Списано податкові зобов’язання з ПДВ: Квітень Травень Червень Списано на фінансовий результат дохід : Квітень Травень Червень Списано собівартість наданих послуг: Квітень Травень Червень Віднесено собівартість на фінансовий результат: Квітень Травень Червень	311 643 681 681 681 703 703 703 703 703 703 903 903 903 791 791 791	681 641 703 703 703 643 643 643 791 791 791 23 23 23 903 903 903	1026 171 342 342 342 57 57 57 285 285 285 250 270 250 250 270 250

Якщо дохід від надання послуг може бути достовірно оцінений і не існує ймовірність відшкодування здійснених витрат, то дохід не визнається, а здійснені витрати визнаються як витрати періоду.

Отже, правильне відображення доходу від реалізації і відповідної вартості послуг від вантажних авіаперевезень сприяє поліпшенню управління підприємством, зміцненню його ринкових засад і подальшому зростанню ефективності діяльності.

Література:

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затверджено наказом МФУ від 29.11.1999 р. № 290.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затверджене наказом МФУ від 31.12.1999 р. № 318.

3. Бутинець Ф. Ф. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник./За ред.проф. Бутинця Ф. Ф. — Житомир: ЖІТІ, 2000. — 608 с.

4. Величко О. Г., Голов С. Ф., Голубєва С. А. та ін. Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні. За ред. Голова С.Ф. Навчальнопрактичний посібник. Дніпровськ, ТОВ «Баланс-Клуб», 2000. — 768 с.

5. Завгородний В. П. Бухгалтерский учет в Украине (с использ. Нац. стандартов): Учеб. пособие для студентов вузов. — 5-е изд., доп. и перераб. — К.: А.С.К., 2002. — 847 с.

6. Коблянська О. І. Фінансовий облік: Навч. посібник. — К.: Знання, 2004. — 473 с.

7. Лень В. С., Гливенко В. В. Бухгалтерський облік в Україні: основи та практика: Навчальний посібник. — К.: Центр навчальної літератури, 2004. — 576 с.

8. Нашкерська Г. В. Бухгалтерський облік: Навчальний посібник. — К.: Центр навчальної літератури, 2004. — 464 с.

Стаття подана до редакції 7 грудня 2005 р.

УДК: 657.633 Т. П. Михайлова, канд. екон. наук, доцент кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК,

КНЕУ імені Вадима Гетьмана