НАПРЯМКИ РОЗВИТКУ МЕТОДОЛОГІЇ ОБЛІКУ В ПОСТІНДУСТРІАЛЬНІЙ ЕКОНОМІЦІ

Стаття присвячена дискусійним питанням гармонізації чинної системи бухгалтерського обліку в Україні до потреб ринкової економіки та вимог управління. Автором окрилено основні напрями загальної стратегії трансформації вітчизняної системи обліку в контексті їх органічної єдності з удосконаленням методів господарської системи управління в цілому.

Ключові слова: система бухгалтерського обліку, предмет бухгалтерського обліку, фінансовий облік, управлінський облік, контроллінг.

Протягом останніх років ХХ-го століття чимало передових країн перейшли від індустріальної фази розвитку до постіндустріальної, або ж інформаційної, у якій переважають сфера послуг, наука, освіта, інформатика. Очевидно, що зі зміною суспільства в обов’язковому порядку підлягає зміні й підхід до бухгалтерського обліку як основного постачальника техніко-економічної інформації про виробничо-фінансову діяльність господарюючих суб’єктів. На практиці такої зміни не відбулось, оскільки, на думку проф. В. Ф. Палія, в епоху індустріалізації можна було проводити фінансові угоди та фінансові операції майже моментально протягом 2—3 хвилин, пересилати мільярдні капітали з однієї країни в іншу, з однієї біржі в іншу і т. п., коли розвивається віртуальний капітал [1, с. 19].

Не дивлячись на певні конкретні кроки по гармонізації діючої системи бухгалтерського обліку в Україні до потреб ринкового середовища, слід все ж зазначити, що не лише в нас, але й в Росії та інших країнах з колишнього СРСР, на жаль, він перебуває у стадії якщо не кризи, то, принаймні, стагнації. Причин цього декілька.

Насамперед, в умовах поглиблення фінансової кризи в економіці України підприємці нарешті звернули увагу на відсутність не тільки загальної стратегії економічного розвитку держави, реальної програми реструктуризації виробництва з одночасним ви-значенням його пріоритетних напрямів, концептуальних засад податкової політики, але й на невідповідність діючої системи бухгалтерського обліку вимогам управління.

Не дивно, що в процесі реформування старої системи бухгалтерського обліку особлива увага як вчених-економістів, так і економістів-практиків була зосереджена на аналізі досвіду організації системи обліку і контролю в зарубіжних країнах з розвинутою ринковою економікою. Причому об’єктом особливої уваги спочатку стала ефективно використовувана насамперед у ФРН система контроллінгу. Однак, як показали подальші дослідження термін «контроллінг» хоч і асоціюється з терміном «контроль», але

— це відмінне, навіть протилежне за смислом поняття. Контроль направлений у минуле, на вияснення часу помилок і прорахунків, а контроллінг — це управління майбутнім для забезпечення тривалого функціонування підприємства і його структурних одиниць [2, с. 10].

Наступним етапом дослідження напрямків реформування діючої в умовах адміністративно-командної системи з метою її відповідності вимогам ринкового середовища було вивчення місця, ролі та значення управлінського обліку.

Триваюча протягом трьох років дискусія, як на наш погляд, чітко визначила позиції окремих авторів (груп авторів): управлінського обліку як такого не існує, оскільки «така міфічна система не може бути побудованою, вона нежиттєздатна у своїй основі, концептуально помилкова...» [3, с. 49] ? ; управлінський облік слід називати первинним, оскільки він базується на первинних документах і звітах...[4, с. 41]; управлінський облік є самостійною інформаційною системою, основне завдання якої пов’язане з формуванням даних для прийняття управлінських рішень [5, с. 23].

Однак, головна проблема: є управлінський облік самостійною інформаційною системою чи органічно входить у загальну систему бухгалтерського обліку? Це — тема для дискусії, хоч як на нашу думку, логічно прийняти другий висновок, оскільки його важко уявити в діючій в Україні системі формування економічної інформації у вигляді автономної системи збору, зберігання та використання даних.

Проведений автором аналіз вітчизняної економічної літератури дозволяє зробити висновок про те, що більшість економістів веде мову про управлінський облік як не про новий вид обліку, а ?

Автор не ставив за мету навести повний перелік прізвищ економістів — прихильників тої чи іншої наукової позиції.лише як про модифіковану систему збору й узагальнення інформації у розрізі, необхідному для забезпечення інформаційних потреб управління.

Не дивлячись не незавершеність дискусії, важливим у ній є необхідність обліку для управління, тобто системи збору та опрацювання інформації в розрізі, максимально придатному для прийняття рішень. Однак, це, що нове для української економічної науки, в принципі, має історичні корені. Зокрема, ще один з відомих італійських вчених ХVII ст. в галузі бухгалтерського обліку Бастіано Вентурі (1655) дав трактування обліку як галузі адміністративного права й описав предмет бухгалтерського обліку як практичну реалізацію адміністративних функцій будь-якого підприємства [6, с. 68]. Саме починаючи з праць цього автора, на перше місце в обліку виходить його мета, пов’язана з управлінням господарськими процесами. Метою бухгалтерії — формування інформації насамперед для управління господарськими процесами вважають й більшість американських теоретиків бухгалтерського обліку. В США й одержали розвиток як теорія, так і практика управлінського обліку.

У найбільш загальному виразі управлінський облік — це не тільки процес збору необхідної для потреб управління інформації, але й одночасне формування на основі зафіксованих даних оперативних управлінських рішень. Іншими словами: кожна отримана цифра чи зафіксований господарський акт відразу ж оперативно аналізується досвідченим менеджером. Зокрема, в Методичних вказівках по організації і веденню управлінського обліку, розроблених та затверджених Міністерством економічного розвитку і торгівлі Російської Федерації, під ним розуміють процес ідентифікації, вимірювання, нагромадження, аналізу, підготовки, інтерпретації і представлення фінансової і виробничої інформації, на основі якої керівництвом підприємства приймаються оперативні і стратегічні рішення (підкреслення наше). Таке визначення, на думку відомого російського економіста проф. В. Б. Івашкевича, відповідає міжнародним стандартам і найбільш повно характеризує суть і призначення обліку для управління підприємством [7, с. 14].

Підхід до бухгалтерського обліку як особливої інформаційної моделі досліджувався в літературі ще у Х1Х столітті. Зокрема, на його початку Мартін Батайль спробував тлумачити основні облікові категорії як моделі. Наприкінці Х1Х ст. відомий швейцарський бухгалтер Й. Ф. Шер висунув балансову теорію обліку, основу якої становила функціональна модель чотирьох типів госпо-дарських операцій; Дж. Чербоні запропонував логісмографічну модель обліку, за якою синтетичні й аналітичні рахунки було приведено до стрункої ієрархічної системи. Уже на початку ХХ ст. Є. Є. Сіверс став широко застосовувати в процесі навчання моделі рахунків; М. О. Блатов сконструював комплексну модель обліку господарських операцій. Саме в роботах останніх авторів простежується підхід до бухгалтерського обліку як до інформаційної моделі господарського процесу [8, с. 57].

У подальшому проблемами моделювання бухгалтерського обліку для напрацювання варіантів інформаційних систем управління виробничо-господарськими процесами займались Е. К. Гільде та А. А. Шапошніков.

Таким чином, завдяки зусиллям науковців у даний час під егідою управлінського обліку завершується формування унікальної інформаційної системи, призначеної для обслуговування потреб управління господарюючих суб’єктів.

Проф. Ф. Ф. Бутинець, чітко ставлячи перед бухгалтерським обліком три основні завдання: забезпечення збереження майна власника, інформацією для управління та визначення фінансових результатів і розподілу прибутку, резонно запитує: Якщо облік не дає інформації для управління, то для чого він потрібен ? [1, с. 30].

Разом з тим в економічній літературі є й інші думки стосовно інформаційної функції бухгалтерського обліку. Зокрема, проф. В. Ф. Палій вважає, що «... чим більше інформації, тим ми більше приводимо до можливостей всякого роду маніпуляцій цією ж інформацією» [1, с. 23].

Очевидно, що окрім викладених вище, у бухгалтерському обліку в Україні існують й інші як теоретичні, так і практичні проблеми. Серед них, наприклад, обґрунтування місця податкового обліку (зокрема: є він самостійним видом обліку з власними предметом і методом, чи це — звичайні податкові розрахунки ?), доцільності використання в економічній термінології понять «прогнозний облік» і «стратегічний облік». ?

Останнє, на думку автора, має принципове значення, оскільки вимагає у випадку признання зазначених понять зміни загальної «філософії» бухгал ?

До речі, останнім часом з’явились пропозиції щодо існування інших видів обліку. Наприклад, проф. В.І. Стражев, відзначаючи, що назва «бухгалтерський облік» (книготримач) абсолютно не відповідає його суті, пропонує, в залежності від об’єктів, такі види обліку: функціональний (функціональні процеси), технічний (натуральні процеси), економічний (економічні процеси), соціальний (соціальні процеси) й екологічний (екологія).терського обліку. Адже загальноприйнято, що бухгалтерський облік обліковує факти, явища, процеси, котрі вже відбулися. Що стосується перспектив чи стратегії розвитку господарюючих суб’єктів, то, звичайно, збирання такої інформації та її узагальнення для прийняття управлінських рішень необхідні. Однак все це має відбуватись поза сферою бухгалтерського обліку.

Ще одним напрямком розвитку теорії бухгалтерського обліку в Україні є дослідження конкретних меж впливу фінансового, управлінського обліку і контроллінгу. У свій час проф. П. П. Німчинов у цьому зв’язку зазначав, що «При визначенні меж, в яких бухгалтерський облік відображує свій предмет, слід виходити ... з тих функцій, які покладені на бухгалтерський облік» [9, с. 31].

На жаль, зазначені вище проблеми розглядаються в економічній літературі сумбурно, що свідчить про відсутність загальної стратегії трансформації діючої системи бухгалтерського обліку в Україні. Очевидно, що дослідження із зазначеної тематики повинні починатись з уточнення предмету бухгалтерського обліку. Тим більше, проблеми в даному питанні таки існують і виникли вони безпосередньо при формуванні ринкової економіки і конкретних майнових відносин.

Тривала дискусія щодо суті предмету бухгалтерського обліку у ринковому середовищі розгорнулась у 2004 році на міжнародній науковій конференції «Проблеми розвитку теорії бухгалтерського обліку, аналізу і контролю», яка пройшла на базі Брестського державного технічного університету (Республіка Білорусь).

Започатковуючи обговорення, проф. Н. М. Малюга зазначила, що «Предмет бухгалтерського обліку слід визначати як вивчення того, що належить відображенню в бухгалтерському обліку та звітності, вивчення впливу фактів господарського життя на капітал підприємства з метою забезпечення виконання наступних завдань: збереження власності, формування інформації для управління і контроль над процесом формування та розподілу прибутку» [1, с. 43]. Проф. В. І. Стражев відразу ж резонно зробив зауваження, що «В предметі бухгалтерського обліку, згідно Вашого визначення, слід розуміти вивчення впливу фактів господарського життя на капітал. Не відображення фактів, а вплив, а це вже функції аналізу. Вплив факторів, розмір впливу, методи — це складні процеси, тобто ви предметом (З.Г.: бухгалтерського обліку) підміняєте функцію аналізу» [1, с. 45]. На думку ж проф. В. Ф. Палія не треба будувати стіни, з одного боку якої — бухгалтерський облік, а з другої аналіз. «Аналіз має зворотній зв’язок з обліком точно так само, як облік має зворотнійзв’язок з аналізом, це як об’єкт — суб’єкт, так й облік — аналіз, вони між собою пов’язані, коли не було б між ними зв’язку і не тільки інформаційного, але й суттєвого, то й нічого не було б. Якщо це ми не поставимо в основу, то весь час будемо з цією проблемою мати справу» [1, с. 45].

Автор свідомо не продовжує аналіз думок інших економістів щодо суті предмета бухгалтерського обліку, пропонуючи звернути увагу на інше. Як видно із наведеної полеміки, проблема визначення сфер дії (впливу) обліку, аналізу (і, як наслідок — фінансового, управлінського та інших видів обліку) виникає ще на рівні визначення предмету науки. Таким чином, вирішення зазначених проблем необхідно починати з критичного аналізу методологічних засад визначення суті предмету бухгалтерського обліку та основних принципів його ведення. У свою чергу, на думку автора, дослідження теоретичних проблем розвитку методології бухгалтерського обліку у ринковому середовищі слід починати з дослідження філософських основ бухгалтерської проблематики. До речі, цікаве дослідження з цього приводу провів відомий російський економіст проф. Я. В. Соколов, показавши формування теоретичних засад бухгалтерського обліку в контексті філософських систем І. Канта, Г. Гегеля, О. Конта і К. Маркса [1, с. 82—94].

Підсумовуючи викладене вище, слід зробити наступні висновки:

1. Теорія і методологія бухгалтерського обліку, не дивлячись на наявність окремих постулатів, які сприймаються в науці як аксіома, разом з тим розвивається і удосконалюється, виходячи з вимог ринкової економіки.

2. Розвиток теоретичних засад бухгалтерського обліку відбувається в органічній єдності з удосконаленням прийомів і методів загальної системи управління господарюючими суб’єктами, оскільки він є складовою цього процесу.

3. Лише філософське осмислення проблем теорії й практики обліку дозволяє краще зрозуміти їх суть і напрями вирішення.

ЛІТЕРАТУРА

1. Проблемы развития теории бухгалтерского учета, анализа и контроля: Научное издание по результатам международ. науч. конф. — Брест; Житомир, 2004.

— 256 с.

2. Попова Л. В., Ісакова Р. Е., Головина Т. А. Контроллинг. — М.: Дело и Сервис, 2003. — 192 с.

3. Бородкін О. Внутрішньогосподарський (управлінський) облік: концепція і організація// Бухгалтерський облік і аудит. — 2001. — № 2.

— С. 45

— 53.

4. Ластовецький В. Який вид обліку не є управлінським?// Бухгалтерський облік і аудит. — 2003.

— № 4.

— С. 40

—44.

5. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет. — М.: Юристь, 2003. — 618 с.

6. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вузов. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1996.

— 638 с.

7. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет. — М.: Юристь, 2003. — 618 с.

8. Івахненков С. В. Інформаційні технології в організації бухгалтерського обліку та аудиту. — К.: Знання-Прес, 2003. — 349 с.

9. Німчинов П. П. Загальна теорія бухгалтерського обліку. — К.: Вища школа, 1977.

— 240 с. Стаття надійшла до редакції 15.01.2006 р. УДК 657.6 Г. Н. Давидов, канд. екон. наук, професор Кіровоградський національний економічний університет