Під податковою політикою розуміють «мистецтво податкового управління», коли об’єктом управління є податкова система.
Відповідно оцінка цього «мистецтва» зводиться до оцінки його результатів, тобто змін у податковій системі, що відбуваються за реалізації певної податкової політики. У свою чергу, щоб оцінити ці зміни, необхідно мати в розпорядженні: по-перше, набір кількісних показників, що характеризують стан податкової системи на певний момент часу; по-друге, критерії, що дають змогу здійснювати якісне оцінювання поточних зрушень у системі податкових відносин.
Кількісна характеристика ефективності податкової політики може бути здійснена на основі груп показників. До першої групи належать універсальні базові показники стану податкової системи. Будь-яка політика проявляється у вигляді податків, податкових процедур та їхніх змін, а відстежування та оцінювання цих змін у часі відображають її спрямованість та ефективність.
Отже, ці показники фіксують поточний внутрішній стан системи оподаткування та необхідні для здійснення контролю за процесом реалізації будь-якої податкової політики.
До групи базових показників належать показники податкової звітності, які не тільки характеризують загальний стан системи оподаткування, а й служать висхідною інформаційною базою для розрахунків загальної податкової ефективності (оцінки податкової політики). Мінімальний перелік таких показників має охоплювати такі блоки та групи даних:
• «платники податків» — характеризує динаміку та зміни в структурі платників податків, у тому числі процеси постановки на облік і зняття з нього;
• «податкові платежі» — характеризує надходження платежів за основними видами податків і рівнями бюджетів у регіональному та галузевому аспектах;
• «заборгованість» — характеризує податкову заборгованість за основними видами податків і рівнями бюджетів у регіональному та галузевому аспектах;
• «податки та бюджет» — характеризує пропорції між податковими надходженнями до бюджету, доходами бюджету та його видатками, у тому числі за регіонами;
• «податкові пільги» — характеризує «податкові втрати» держави за основними видами податків і рівнями бюджетів у регіональному та галузевому аспектах;
• «податковий контроль» — характеризує роботу контрольних органів: кількість працівників та витрати на їх утримання, кількість перевірок та їх результати, донараховані суми, спірні проблемні суми, відшкодування тощо;
• «податкове навантаження» — група показників, що охоплює перелік базових характеристик податкової системи й водночас посідає провідне місце під час переходу до аналітичних показників, оскільки показники податкового навантаження галузей і регіонів у зіставленні з середніми значеннями вже несуть істотну якісну інформацію про податкову систему; до цієї групи також належать показники податкового навантаження підприємств та населення.
Друга група — спеціальні показники. Вони спираються на показники першої групи та використовуються для спостереження та оцінювання податкових заходів регуляторного характеру. Заздалегідь перелік таких показників скласти неможливо, тому що податки в будь-який момент можуть бути задіяні як інструменти економічного регулювання з певних тактичних міркувань. Їх вибір залежатиме від рівня, масштабів і часових горизонтів поставлених завдань, але найбільш значущим з погляду ефективності податків є дослідження зв’язку базових податкових показників з основними характеристиками розвитку виробництва та соціальної сфери.
Аналіз ефективності податкової політики в міжнародній практиці здійснюється на основі аналізу динаміки доходів державного бюджету та податкових надходжень стосовно ВВП, а також на основі порівняння цих співвідношень із показниками різних країн з подібними типом і моделлю економіки.
З метою скорочення розміру бюджетного дефіциту уряди країн, як правило, намагаються збільшити податкові надходження до бюджету, водночас зменшуючи державні видатки. Однак швидке одноразове збільшення обсягів податкових надходжень у короткостроковому періоді є небезпечним, оскільки може призвести до порушень функціонування податкової системи, значних зрушень у співвідношенні споживання та заощадження і, зрештою, до сповільнення темпів економічного зростання.
З метою аналізу ефективності податкової політики застосовують коефіцієнти еластичності та динамічності податків [34].
Коефіцієнт еластичності податку (e) — це відношення відносної автоматичної зміни обсягів його надходжень до відносної зміни бази оподаткування за незмінних умов у податковій системі (тобто виключаючи наслідки дискреційних податкових змін).
Як базу оподаткування іноді використовують показник зміни ВВП. У такому разі коефіцієнт еластичності податку за ВВП розраховуватиметься так: де е — коефіцієнт еластичності податку за ВВП; ?Т a — зміни в автоматних надходженнях від податку за незмінної податкової системи; Т a — автоматичні надходження від податку за незмінної податкової системи; ?Т a / Т a — відносна зміна автоматичних надходжень від податку за незмінної податкової системи; ?GDP — зміни у ВВП за певний період; ?GDP / GDP — відносна зміна
ВВП за певний період.
Т a розраховують на основі Т — фактичних податкових надходжень (доходів бюджету), коригуючи наслідки в податковій системі за певний період (див. тему 3).
Зауважимо, що коефіцієнти еластичності розраховуються не тільки стосовно окремих видів податків (прикладом відносно високоеластичного податку є індивідуальний прибутковий податок), а й щодо податкових надходжень до бюджету в цілому.
Еластичність податків зумовлює внутрішню гнучкість податкової системи. Загалом податкова система вважається еластичною, як
що коефіцієнт еластичності податків e > 1. Це означає, що швидке збільшення податкових надходжень стосовно ВВП досягається без уведення нових податків або зміни ставок оподаткування, тобто без дискреційних змін у податковій політиці.
Еластичність податкової системи — позитивне явище, яке варто стимулювати, особливо для тих країн, темпи зростання державних видатків в яких мають тенденцію перевищувати зростання ВВП. Податкова система зазвичай є еластичною за ВВП, коли існують значні податкові надходження від підприємств галузей, що швидко розвиваються, коли податкові ставки мають прогресивний характер, коли податки переважно накладаються на вартість, а не на конкретний об’єкт і коли збирання податків здійснюється вчасно. Останній чинник є особливо важливим за умов високої інфляції, коли надто великий розрив між періодомщо коефіцієнт еластичності податків e > 1. Це означає, що швидке збільшення податкових надходжень стосовно ВВП досягається без уведення нових податків або зміни ставок оподаткування, тобто без дискреційних змін у податковій політиці.
Еластичність податкової системи — позитивне явище, яке варто стимулювати, особливо для тих країн, темпи зростання державних видатків в яких мають тенденцію перевищувати зростання ВВП. Податкова система зазвичай є еластичною за ВВП, коли існують значні податкові надходження від підприємств галузей, що швидко розвиваються, коли податкові ставки мають прогресивний характер, коли податки переважно накладаються на вартість, а не на конкретний об’єкт і коли збирання податків здійснюється вчасно. Останній чинник є особливо важливим за умов високої інфляції, коли надто великий розрив між періодом
нарахування податків та їх збиранням призводить до скорочення реальної вартості податкових надходжень.
Еластична податкова система сприяє економічному зростанню, за якого, як правило, спостерігається неухильне підвищення видатків на соціально-економічну інфраструктуру та її зміст. Якщо збільшення видатків не супроводжується зростанням надходжень податків, це може призвести до надмірного фінансування дефіциту бюджету, зростання зовнішніх позик (що відобразиться на тягарі зовнішнього боргу) або внутрішніх запозичень. За наявності еластичної податкової системи немає потреби вдаватися до незапланованого частого підвищення податків, що негативно позначається на виробництві товарів і послуг та підриває довіру до уряду.
Аналіз податкових надходжень в Україні свідчить про складність коректного визначення показника еластичності податків, оскільки зміни в податковій системі України відбуваються дуже швидко, а база оподаткування за основними видами податків змінюється іноді кілька разів на рік. Пояснюється це загальноекономічною та фінансовою ситуацією в країні, а також відсутністю зваженої бюджетно-податкової політики.
Коефіцієнт динамічності податку (d) визначається як відношення відносної зміни фактичних податкових надходжень, зібраних від певного виду податку, до відносної зміни ВВП як податкової бази за певний період: де d — коефіцієнт динамічності податку за ВВП; ?Т — зміна фактичних податкових надходжень за певний період; Т — фактичні податкові надходження від податку за певний період; ?Т/Т — відносна зміна фактичних податкових надходжень за певний період; ?GDP/GDP — відносна зміна ВВП за певний період.
, / / GDPGDP TT d ? ? = , / / GDPGDP TT d ? ? =
Зміна фактичних податкових надходжень за певний період може зумовлюватись як дискреційними змінами в податковій системі, так і змінами обсягів ВВП як податкової бази. Отже, динамічність — це більш загальний показник, котрий ураховує зміну у фактичних податкових надходженнях за певний період, тимчасом як показник еластичності вимірює зміну в автоматичних податкових надходженнях без урахування ефекту дискреційних змін у податковій системі за певний період. Якщо податкові надходження до бюджету зросли за рахунок дискреційних змін у системі оподаткування (запровадження нових податків, зміна подат-кових ставок тощо), то коефіцієнт динамічності перевищуватиме коефіцієнт еластичності.
Досліджуючи податкову систему будь-якої країни, необхідно враховувати, наскільки вона відповідає поточним завданням макроекономічного розвитку, та аналізувати можливості її реформування. Відомо, що крім функцій наповнення державного бюджету податкова система покликана сприяти перерозподілу доходів, усуваючи наслідки недосконалості ринкової економіки. Зважаючи на це, для аналізу ефективності податкової системи країни, стосовно податкових надходжень, використовується діагностичний тест Віто Танзі, до основних складових якого належать такі критерії.
1. Індекс концентрації — показує, за рахунок яких основних податків формується переважно дохідна частина бюджету. Цей показник дає відповідь на таке запитання: чи надходить значна частина сукупних доходів за рахунок невеликої кількості податків за певних податкових ставок.
2. Індекс дисперсії — відображає кількість податків з низькими обсягами надходжень, які створюють лише незручності. Він дає змогу з’ясувати наявність чи відсутність таких податків.
3. Індекс ерозії — відображає рівень збігу фактичних баз оподаткування з потенційними. За ефективної податкової системи цей показник є максимальним.
4. Індекс затримки податкового збору — ілюструє своєчасність сплати податків і відповідає на таке запитання: чи вносяться податкові платежі без істотних затримок.
5. Індекс конкретності
— покликаний відповісти на таке запитання: чи побудована податкова система на мінімально можливій кількості податків, що мають конкретні ставки.
6. Індекс об’єктивності — вимірює частку податків, що справляються з об’єктивно розрахованої бази оподаткування. Що більша ця частка, то ефективніша система.
7. Індекс забезпечення податкового збору — вимірює рівень забезпечення ефективного збирання податків.
8. Індекс витрат на збирання податків — показує бюджетні витрати на збирання податків. Існування ефективної податкової системи з погляду податкових надходжень передбачає мінімальні бюджетні витрати на збирання податків [34].
Забезпечення найефективнішого процесу справляння податкових надходжень з метою нагромадження достатньої кількості доходів бюджету — найважливіша функція будь-якої податкової системи. Тому в межах аналізу ефективності податкової політики вміжнародній практиці виокремлюють аналіз податкового адміністрування (податкової діяльності уряду). Для цього використовується певна методологія аналізу податкового адміністрування, на основі якої дається оцінка ефективності збирання податків, тобто з’ясовується, по-перше, наскільки ефективно здійснюється впорядковане та безінфляційне передавання фінансових ресурсів від суб’єктів приватного сектору державі, і, по-друге, чи здані органи державного управління в разі потреби збільшити рівень надходжень до бюджету за умови мінімальних несприятливих наслідків. Для здійснення такого аналізу найширше застосування має фактичний податковий коефіцієнт (tax ratio), що є індикатором ефективності збирання податків.
Фактичний податковий коефіцієнт у найбільш узагальненому вигляді показує відношення фактичних податкових надходжень (усіх вилучень із платників податків) до ВВП: де t — фактичний податковий коефіцієнт; Т — фактичні податкові надходження; GDP — фактичний рівень ВВП.
, GDP T t= , GDP T t=
Фактичний податковий коефіцієнт в узагальненому вигляді характеризує ступінь податкового навантаження на макрорівні країни. Для загальної оцінки діяльності уряду у сфері оподаткування здійснюється порівняння цього показника з аналогічним у різних країнах. Проте використання фактичного податкового коефіцієнта з метою оцінювання податкової діяльності уряду може видати некоректний результат, оскільки цей коефіцієнт не враховує податкового потенціалу країни. Показник податкового потенціалу, у свою чергу, визначається як рівень податкових надходжень, які можна забезпечити, використовуючи бази оподаткування із середньою інтенсивністю. Отже, податковий коефіцієнт можна розрахувати інакше — як відношення фактичних податкових надходжень до показника податкового потенціалу країни: де t p — податковий коефіцієнт з урахуванням податкового потенціалу країни; Т — фактичні податкові надходження; T p — показник податкового потенціалу країни.
Показник податкового потенціалу хоча й не є точним показником, але в цілому дає можливість оцінити ефективність оподаткування. На податковий потенціал справляють вплив такі основні чинники:
1) ступінь відкритості економіки;
2) рівень її розвитку та темпи економічного зростання;
3) структура доходів бюджету.
Досліджуючи податковий потенціал країни, варто звернути увагу на соціальну політику держави, військову доктрину, рівень реального доходу на душу населення, виробничу структуру економіки і значення різних видів господарської діяльності (наприклад, роль зовнішньої торгівлі, частка прогресивних галузей виробництва, ступінь участі іноземного капіталу у приватних підприємствах), політичні та інституційні чинники.
Зауважимо, що хоча аналіз податкового адміністрування, що здійснюється на базі податкового коефіцієнта, допомагає оцінити ефективність збирання податків, але він має певні вади. Цей показник не є нормативним, тому що навіть у країні з низьким рівнем податкової діяльності податковий коефіцієнт може бути достатнім, якщо враховувати національні переваги. Крім цього, аналіз податкової діяльності уряду є статичним, бо він не дає змоги врахувати швидкі зміни в податкових ставках та інших інструментах податкової діяльності, за винятком тих випадків, коли він має короткостроковий характер. З погляду динаміки більш прийнятним індикатором є коефіцієнт динамічності податкових надходжень за ВВП [34].
Прийняття рішень у сфері оподаткування завжди є комплексним, оскільки уряд майже ніколи не зацікавлений уносити поодинокі корективи, наприклад стосовно одного податку. Існує базове обмеження державного бюджету, згідно з яким надходження від податків плюс зростання розміру дефіциту (зростання видатків) мають дорівнювати видаткам уряду.
Якщо уряд перевищує деякі ставки оподаткування, він має або знизити інші, скоротити урядові позики або збільшити свої видатки. Різні комбінації в політиці держави матимуть різний ефект. Часто такі паралельні заходи, як підвищення ставок прибуткових податків разом зі зниженням інших податків, зростанням державних видатків чи зменшенням урядових позик, вважаються цілком зрозумілими.
Аналіз зростання податку, що відбувається паралельно зі зниженням якогось іншого податку, має назву диференційного аналізу сфери дії податку. Аналіз зростання податку, що йде паралель-
но зі зростанням урядових видатків, — це аналіз сфери дії податку за збалансованого бюджету. Іноді ставиться мета здійснити аналіз комбінацій політичних заходів уряду, які залишають незмінними деякі важливі економічні параметри. Так, зростання податку може призвести до зниження рівня сукупного попиту та до зменшення ВВП, за умов, коли ВВП визначається рівнем попиту. Необхідно розмежовувати вплив:
• податкової політики на рівень ВВП (та наслідки, які вона може мати, скажімо, у сфері розподілу);
• прямий вплив самого податку — у такий спосіб є можливість розглянути комбінації політичних заходів, які залишають рівень ВВП незмінним.
Багато видів податків впливають на рівень нагромадження капіталу. Зменшення запасу капіталу, у свою чергу, може знизити заробітну плату. І знову ж таки, є можливість розмежування непрямого впливу податку, що виникає внаслідок його дії на нагромадження капіталу. Це особливо очевидно тоді, коли для зрівноваження таких непрямих впливів можна скористатись іншим інструментарієм. Якщо, наприклад, податок на спадщину пригнічує нагромадження капіталу, то може виявитися можливим усунути ці впливи наданням податкового кредиту на інвестиції. При цьому варто розглянути комплекс політичних заходів, спрямованих на те, щоб залишити рівень нагромадження капіталу незмінним. Цей аналіз має назву збалансованого аналізу зростання сфери дії податку.
