В настоящее время в Республике Беларусь происходит постепенное реформирование бухгалтерского учета в целях приведения показателей бухгалтерской отчетности в соответствие с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Одной из важнейших проблем в этом процессе является разработка национального законодательства в области бухгалтерского учета, которое с одной стороны соответствовало бы общепринятым принципам МСФО, а с другой стороны сохранило бы свои специфические черты в соответствии с республиканским законодательством.
Для правильного отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете, составления финансовой отчетности, несомненно, важную роль играет их четкая классификация.
В соответствии с разделом VIII Типового плана счетов, утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 30.05.2003 №89, Инструкцией по бухгалтерскому учету в Республике Беларусь «Доходы организации» №181 от 26.12.2003г., Инструкций по бухгалтерскому учету в Республике Беларусь «Расходы организации» №182 от 26.12.2003г., в бухгалтерском учете доходы и расходы в зависимости от характера, условий получения и направления деятельности организации разделены на виды:
— доходы и расходы по видам деятельности (деятельность, указанная в уставе организации) — учет ведется на счете 90 «Реализация»;
— операционные доходы и расходы (отдельные операции, не относящиеся к видам деятельности предприятия; носят, как правило, нерегулярный характер) — учет ведется на счете 91 «Операционные доходы и расходы»;
— внереализационные доходы и расходы (операции непосредственно не связанные с производственной деятельностью организаций, включая чрезвычайные) — учет ведется на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Существуют явные различия в классификации доходов и расходов для целей налогового учета и бухгалтерского. Согласно Инструкции о порядке ведения налогового учета от 16.12.2003 № 173/114 доходы организации для целей налогообложения делятся на две группы:
— доходы от реализации (доходы от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;
— доходы от внереализационных операций.
Понятие «операционные доходы» в налоговом учете отсутствует, т.к. согласно Налоговому Кодексу Республики Беларусь товаром считается любое «имущество, реализуемое, либо предназначенное для реализации (если иное не установлено таможенным законодательством» применительно к конкретному налогу сбору, пошлине), в т. ч. объекты основных средств, материалы, сырье и т. д. В связи с этим, для целей налогового учета операционные доходы, учитываемые на счете 91 «Операционные доходы расходы», отнесены согласно Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль (утверждена Постановлением МНС 31.01.2004 № 19, с учетом изменений от 29.04.2004 № 57 и № 82 от 15.07.2004) частично к доходам от реализации, как, например, доходы связанные с реализацией основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, имущественных прав (когда это не является предметом деятельности организации), а частично отнесены в состав внереализационных доходов, например доходы от сдачи в аренду (лизинг) имущества.
Классификация доходов и расходов организации в Республике Беларусь имеет определенные черты сходства и различия по сравнению с
Российской Федерацией и Украиной, у которых уже имеется опыт реформирования национальных систем бухгалтерского учета, а также с зарубежным учетом в соответствии с требованиями МСФО.
При изучении законодательных актов Республики Беларусь, Российской Федерации, Украины на предмет соответствия МСФО можно выделить определенные различия в подходах к классификации доходов. Прежде всего, это относится к противоречиям в определении сущности операционных доходов и расходов и чрезвычайных.
В соответствии с Положениями (стандартами) бухгалтерского учета П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» в Украине для принятия управленческих решений отдельно отражаются доходы от обычной деятельности и чрезвычайные доходы. Под обычной деятельностью понимается основная деятельность предприятия, а также операции, которые обеспечивают основную деятельность или возникают вследствие ее проведения.
Информация о доходах от обычной деятельности предприятия на Украине содержится в П (С)БУ 15 «Доход», где указано, что операционной деятельностью считается основная деятельность предприятия, которая не является инвестиционной или финансовой деятельностью, и которая связанна с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг) являющихся целью создания предприятия и обеспечивающих основную часть дохода.
В соответствии со статьей 10 Международными стандартами финансовой отчетности МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» в отчете о прибылях и убытках чистая прибыль (убыток) за период должны состоять из прибыли (убытка) от обычной деятельности и результатов чрезвычайных обстоятельств. Статьи доходов и расходов относящиеся к прибыли (убытку) от обычной деятельности могут показываться отдельно, если их раскрытие значимо для объяснения результатов деятельности компании за период.
В соответствии с МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» обычной деятельностью признается «любая деятельность, осуществляемая компанией в виде составной части ее бизнеса, а также связанная с ней деятельность, которая является ее продолжением, побочной по отношению к ней или возникает из нее».
В Республике Беларусь под такое определение доходов от обычной деятельности попадают доходы от видов деятельности и операционные доходы и внереализационные доходы, за исключением доходов от чрезвычайных обстоятельств.
В статье 6 МСФО 7 указано, что операционная деятельность — это основная приносящая выручку деятельность компании и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности. Инвестиционная деятельность — это приобретение и продажа внеоборотных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. К финансовой относится деятельность, при-водящая к изменениям в размере и составе капитала и заемных средств компании.
Таким образом, существуют различия в понимании термина операционные доходы, под которыми в украинском законодательстве и МСФО понимают доходы от основной деятельности, а в отечественном учете, как и в РФ, операционными считаются доходы от отдельных операций, не относящихся к видам деятельности предприятия, указанными в уставе организации.
В Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации» РБ и ПБУ 9/99 РФ понятие обычной деятельности более узкое и лаконичное чем в МСФО, так как в отдельные группы выделены операционные и внереализационные доходы и расходы.
Относительно доходов от чрезвычайных обстоятельств следует отметить, что в соответствии Инструкцией по применению Типового плана счетов РБ данный вид поступлений отнесен к внереализационным доходам без указания, что к ним следует относить. Указан лишь частично состав чрезвычайных расходов, которые относятся на внереализационные расходы.
В Российской Федерации доходы от чрезвычайных обстоятельств (страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов) выделены в отдельную группу в составе прочих поступлений и в учете учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки».
Чрезвычайными событиями согласно П(С)БУ Украины признаются события или операции которые отличаются от обычной деятельности предприятия и не ожидается, что они повторяются периодически или в каждом отчетном периоде. Чрезвычайными событиями считаются стихийные бедствия, такие как землетрясение, оползни и т. п., а также экспроприация за рубежом, принятие новых законов при условии, что такие события не повторяются регулярно, т. е. одно и то же событие может быть обычным для одного предприятия и чрезвычайным для другого. Чрезвычайные доходы имеют место при покрытии чрезвычайных расходов страховыми компаниями, значительных благотворительных взносов со стороны других предприятий или физических лиц.
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» результатами чрезвычайных обстоятельств признаются « доходы или расходы, являющиеся результатом событий или сделок, четко отличимых от обычной деятельности компании, частого или повторяющегося появления которых в этой связи не ожидается». К таким чрезвычайным обстоятельствам относятся, например, экспроприация активов, землетрясения и другие природные катастрофы.
Таким образом, для приведения классификации доходов и расходов в Республике Беларусь в соответствие с требованиями МСФО необходимо пересмотреть в законодательстве сущность операционных и внереализационных доходов и расходов.
ЛИТЕРАТУРА
1. Ванкевич В. Е. Типовой план счетов бухгалтерского учета. Инструкция по его применению. Типовые бухгалтерские записи по основным операциям хозяйственной деятельности / В. Е. Ванкевич, Е. Н. Шибеко, А. Н. Сушкевич. Мн., 2003.
2. Инструкция по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (Постановление Минфина Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181) // Главный бухгалтер, 2004, № 6.
3. Инструкция по бухгалтерскому учету «Расходы организации»(Постановление Минфина Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182) // Главный бухгалтер, 2004, № 6.
4. Михалкевич А. П. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. Мн., 2003.
5. Голов С. Ф., Костюченко В. М., Кравченко I. Ю., Ямборко Г. А. Фiнансовий облiк: Пiдручник. — К.: Лiбра, 2005. — 976 с.
6. Бухгалтерський облiк: Навч.-метод. посiбник для самост. вивч. дисц. / Л. Г. Ловiнська, Л. В. Жилкiна, О. М. Голенко та iн. — К.: КНЕУ, 2002. — 370 с.
7. Глушков И. Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет на современном предприятии. Москва: «КНОРУС», Новосибирск: «ЭКОРкнига», 2002. — 1200 с. М. В. Ломонос-Чанкселіані, асистент кафедри аудиту, Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана
