Posibniki.com.uaМенеджментУправлінський облік9.9. Стратегічний управлінський облік


< Попередня  Змiст  

9.9. Стратегічний управлінський облік


В кінці 80х років XX ст. з’являлися критичні висловлювання з приводу традиційних прийомів управлінського обліку і пропонувалися нові підходи, які більше відповідають сучасному конкурентному середовищу ведення бізнесу. Зокрема, в якості нового підходу стали активно пропонувати стратегічний управлінський облік. Однак до цього часу повного обґрунтування стратегічного управлінського обліку немає, хоч більшість зарубіжних учених визначають стратегічний управлінський облік як надання інформації, що забезпечує підтримку прийняття підприємством стратегічних рішень.

 

Зміни, які сталися в глобальному конкурентному середовищі в кінці 70х років XX ст., зокрема підвищення вимог до якості продукції, своєчасності доставки, надійності післяпродажного обслуговування, не вимірювалися і не відображалися в межах традиційної системи управлінського обліку.

 

Адже до 80х років XX ст. спостерігалася тенденція використання в управлінському обліку системи контролю фінансових показників діяльності. Включення лише тих показників, які можна виразити в грошовій формі, спонукало менеджерів займатися виключно скороченням витрат, ігноруючи при цьому інші важливі зміни, облік яких був необхідним для успішного суперництва в глобальному конкурентному середовищі.

 

Тому вже у 80ті роки значно більше уваги стало приділятися включенню в облікову систему тих нефінансових показників діяльності, які забезпечують одержання зворотного зв’язку по всіх ключових змінних, необхідних для успішного суперництва в умовах глобальної економічної конкуренції. Внаслідок цього число показників діяльності стало різко зростали. Це призвело до конфліктних ситуацій, коли деякі нові показники суперечили старим, тобто можна було збільшити значення одного показника за рахунок іншого. Менеджерам також не було зрозуміло, як нефінансові показники, на основі яких оцінювалась їх робота, вносять свій вклад у загальну картину досягнення успіху, з точки зору фінансових критеріїв.

 

Необхідність поєднання фінансових і не фінансових показників діяльності та виділення з них основних параметрів викликала створення системи збалансованих показників (тобто Збалансованої карти бальних оцінок) — набору основних показників, які забезпечують менеджерам вищої ланки швидку, але досить повну картину діяльності організаційної одиниці (підрозділу або стратегічної одиниці бізнесу). Мета такої облікової відомості (карти) — одержати узагальнену базу для передачі стратегічних цілей компанії у вигляді з’єднаного набору показників діяльності.

 

Слід підкреслити, що збалансована карта необхідна не тільки для уточнення стратегії і доведення її до всіх ланок управління, але й для управління цією стратегією. В ідеалі, коли всі співробітники розуміють призначення високих за рівнем цілей і показників, вони повинні встановити локальні цілі, які працюють на підтримку загальної стратегії одиниці бізнесу.

 

Більш глибоке визначення Збалансованої карти бальних оцінок дають канадські автори (15, с.721), які підкреслюють, що це, по суті, система стратегічного менеджменту, яка визначає систему стратегічно орієнтованого обліку відповідальності. Ця карта перекладає місію та стратегію організації на операційні цілі й показники виконання за чотирма різними перспективами ( аспектами) фінансовою перспективою, перспективою клієнтів, внутрішньою перспективою бізнесу й перспективою навчання і зростання (інфраструктури).

 

Фінансова перспектива описує економічні наслідки подій, до яких вдаються в трьох інших перспективах, і показує, як організація виглядає в очах власників.

 

Перспектива клієнтів визначає сегмент клієнтів та сегмент ринку, на яких вестиме конкурентну боротьбу бізнесодиниця, і відповідає на питання, як споживачі (клієнти) відносяться до даної організації.

 

Внутрішня перспектива бізнесу визначає внутрішні процеси, необхідні для забезпечення цінності для клієнтів та власників, тобто показує, в чому слід діяти ефективніше за інших.

 

Перспектива навчання і зростання визначає потенціал, який потрібен організації, щоб забезпечити довгострокове піднесення та вдосконалення.

 

Стратегія, як її визначають творці теоретичних засад Збалансованої карти бальних оцінок (стратегічної системи обліку відповідальності), — це вибір клієнтного й ринкового сегментів, які бізнесодиниця збирається обслуговувати; ідентифікація ключових внутрішніх та бізнеспроцесів, в яких організація повинна перевершувати інших, щоб подавати цінні пропозиції клієнтам на цільових ринкових сегментах; відбір індивідуальних і потенційних можливостей для досягнення внутрішніх, клієнтських та фінансових цілей. Тобто стратегія визначає бажані для менеджменту зв’язки між чотирма перспективами. З іншого боку, переведення стратегії має на увазі визначення загальних цілей, критеріїв, цільових завдань (стандартів) та ініціативних заходів для кожної перспективи.

 

Процес переведення стратегії показано на рис.9.1. Наприклад, для фінансової перспективи компанія може визначити ціль збільшити доходи від продажу шляхом впровадження нових продуктів. Показником виконання може бути відсоток виручки від продажу нових продуктів. Цільовим завданням або стандартом для показника на наступний рік може бути 20 відсотків (тобто 20% загального доходу від продажу наступного року має надійти від продажу нових продуктів). Ініціативні заходи розкривають, яким чином це буде досягнуто, тобто компанія повинна ідентифікувати сегменти клієнтів, внутрішні процеси, індивідуальні та організаційні потенційні можливості, які дозволять реалізувати ціль зростання.

Процес переведення стратегії в цільові завдання діяльності

Отже, Збалансована карта бальних оцінок — це не просто зібрання основних показників виконання. Дані показники походять від бачення стратегії і повинні бути збалансованими за принципом причиннонаслідкових зв’язків. Виходячи з ролі, яку відіграє кожна з чотирьох перспектив, розробляють показники виконання. Наприклад, фінансова перспектива торкається глобальних фінансових наслідків інших перспектив. Відповідно цілі та показники інших перспектив мають бути пов’язані з фінансовими цілями. В табл.9.5 показані цілі й показники фінансової перспективи, згруповані за трьома стратегічними лейтмотивами фінансової перспективи: зростання доходу, зменшення витрат і використання активів.

 

Аналогічно визначаються цілі і показники їх досягнення для інших перспектив.

 

Таким чином, цілі й показники чотирьох перспектив пов’язані серією причиннонаслідкових зв’язків. Це створює стратегію, яку можна перевірити та яка забезпечує стратегічний зворотний зв’язок менеджерам.

ЦІЛІ ТА ПОКАЗНИКИ ФІНАНСОВОЇ ПЕРСПЕКТИВИ


Збалансована карта бальних оцінок є сумісною з обліком відповідальності за видами діяльності, тому що вона фокусується на процесах і для досягнення багатьох своїх цілей та показників вимагає використання інформації за видами діяльності.

 

На думку К. Друрі (5, с.864), до стратегічного управлінського обліку може бути віднесена і цільова калькуляція собівартості. Це пояснюється її зовнішньою орієнтацією та ринковим підходом, з точки зору встановлення ціни на продукт і управління витратами. Тобто цільова калькуляція може бути використана як стратегічний інструмент управління витратами.


Цільова калькуляція — це прийом, орієнтований на споживача. Ним широко користуються японські компанії, а в останні роки — країни Європи й США. Цільова калькуляція виконується в чотири етапи:

 

  1. визначення цільової ціни, яку споживачі будуть готові платити за продукт;
  2. розрахунок цільової маржі прибутку і становлення цільової собівартості на основі цільової ціни;
  3. обчислення фактичної собівартості продукту;
  4. визначення способів зниження фактичних витрат до рівням цільових, якщо фактична собівартість перевищує цільову. Цільова собівартість — це різниця між ціною продажу, необхідною для заволодіння визначеною часткою ринку, та бажаним прибутком на одиницю продукту. Отже, цільове калькулювання є особливо корисним інструментом при встановленні цілей скорочення витрат.

 

Якщо цільова собівартість менша за реально досяжну в поточному періоді, то менеджери намагаються запланувати таке скорочення витрат, яке наближало б фактичну собівартість до цільової. Виявлення такого скорочення є головною проблемою цільового калькулювання.

 

Найчастіше використовуються три методи зниження витрат:

  1. розбирання конструкції;
  2. аналіз цінності (або інжиніринг вартості);
  3. вдосконалення процесу.

 

Розбирання конструкції передбачає вивчення продуктів конкурентів з метою виявлення особливостей проекту, які спричиняють зниження витрат.

 

За допомогою аналізу цінності намагаються визначити корисність , яку споживачі вбачають в різних функціях продукту. Якщо ціна, яку клієнти готові платити за конкретну функцію продукту, менша за витрати на неї, то така функція стає кандидатом на виключення. Тобто розбирання конструкції та аналіз цінності зосереджуються на проектуванні продукту для скорочення витрат.

 

Джерелом зниження витрат можуть бути також процеси, що відбуваються у виробництві та реалізації продукту.

 

Модель процесу цільового калькулювання показана на рис. 9.2. Отже, результатом цільового калькулювання є розробка продукту з очікуваною собівартістю, яка не перевищує рівень цільової, й одночасно такого, що задовольняє заданому рівню функціональності. Якщо цільові витрати не можуть бути одержані, то продукт випускати на ринок недоцільно.

Модель цільового калькулювання

Як механізм для зниження витрат і управління ними застосовується також калькуляція за системою «Кайдзен». Кайдзен — японський термін, який відображає внесення поліпшень у процес невеликими порціями, а не внаслідок крупних інновацій. Основна відмінність між цільовою калькуляцією собівартості і калькуляцією типу кайдзен полягає в тому, що вони застосовуються на різних етапах життєвого циклу продукції: цільова калькуляція використовується переважно на етапі проектування, а калькуляція кайдзен — на етапі виробництва. Крім того, при цільовій калькуляції основна увага приділяється самому продукту і зниження витрат забезпечується, в першу чергу, за рахунок конструкції продукту. І навпаки, калькуляція кайдзен приділяє основну увагу виробничим процесам, а скорочення витрат досягається підвищенням ефективності цих процесів. Отже, потенціал зниження витрат при калькуляції кайдзен менший, оскільки продукти вже знаходяться на етапі виробництва і тому значні частки витрат є зафіксованими.

 

Мета калькуляції кайдзен — скорочення витрат на деталі й продукти на заздалегідь визначену величину. Наприклад, підрозділ одержує від керівництва підприємства цільовий показник зменшення витрат, який порівнюється з фактичними витратами за попередній рік, після чого обираються способи скорочення витрат.

 

Такими способами можуть бути:

1.Виключення діяльності.

2.Відбір діяльності.

3.Скорочення діяльності.

4.Спільне споживання діяльності, або поділ діяльності.

 

При застосуванні кайдзенкостингу компанія, яка акцентує увагу на скорочені марних ( зайвих) витрат, встановлює обсяг запланованого вдосконалення на наступний період (місяць, квартал, рік). Заплановане вдосконалення вважається таким, якого можна реально досягнути. Після його втілення порівнюють фактичні витрати з установленим стандартом, щоб оцінити досягнуте поліпшення. Далі встановлюється новий рівень як мінімальний стандарт для майбутнього виконання. Після втілення нового стандарту знову перевіряють результати, щоб упевнитися, що виконання відповідає новому рівню. Якщо не відповідає, то вдаються до коригуючих дій, щоб відновити виконання.

 

Максимальному зниженню витрат сприяє також управління виробництвом за системою JIT («just intime»), тобто «точно в строк», або «саме вчасно». Ця система зародилася в Японії в середині 70х років ХХ ст. в компанії «Тойота» і нині з великим успіхом застосовується в інших економічно розвинутих країнах світу.

 

Сутність системи JIT зводиться до відмови від виробництва продукції великими партіями. Замість цього, створюється безперервнопоточне предметне виробництво. При цьому постачання виробничих цехів та дільниць здійснюється настільки незначними партіями, що по суті перетворюється в поштучне. Данна система розглядає наявність товарноматеріальних запасів як зло, що ускладнює вирішення багатьох проблем.

 

З практичної точки зору, головною метою системи JIT є ліквідація будьяких зайвих витрат і ефективне використання виробничого потенціалу підприємства. При цій системі діє принцип: виробляти продукцію тільки тоді, коли в ній є потреба, і лише в такій кількості, яка необхідна покупцеві. На кожній операції виробляється тільки те, що потрібне для наступної операції. Деталі, вузли і матеріали доставляються лише в момент їх використання у виробничому процесі.

 

Система JIT передбачає зменшення розміру оброблюваних партій , практичну ліквідацію незавершеного виробництва, зведення до мінімуму обсягу товарно матеріальних запасів і виконання виробничих замовлень не по місяцях чи тижнях, а по днях і навіть по годинах.

 

JIT припускає, що всі витрати, відмінні від витрат на основні матеріали, викликаються чинниками часу та відстані.

 

Тому вона фокусується на усуненні втрат шляхом стиснення часу і відстані. Успішне впровадження JIT привело до таких суттєвих вдосконалень , як вища якість, підвищення продуктивності, зменшення терміну замовлення, суттєве зменшення запасів, скорочення часу налагодження обладнання, зниження витрат виробництва та підвищення темпів виробництва.

 

Канадські автори (15, с.141) наводять вражаючі результати впровадження системи JIT на підприємствах «Oregon Cutting systems», де за період від трьох до п’яти років зменшили обсяг дефектної продукції на 80%, втрати на — 50%, час налагодження — з кількох годин до кількох хвилин, термін замовлення — з 21 до трьох днів і виробничі витрати — на 35%.

 

Застосування JITсистеми позитивно впливає також на облік витрат і калькулювання. Це проявляється, зокрема, у тому, що віднесення накладних витрат на окремі продукти здійснюється через їх пряме простеження, а не шляхом простеження за допомогою чинників та розподілу. Крім того, осередкова організація виробництва (тобто розташування всіх процесів, необхідних для виробництва одного продукту, на одній площі) приводить до того, що взагалі більше витрат прямо простежуються до продуктів, а отже, сприяє точнішому і більш своєчасному калькулюванню їх собівартості.

 


< Попередня  Змiст  
Iншi роздiли:
9.7. Поняття про трансфертні ціни та їх застосування
9.6. Облік і оцінка діяльності центрів інвестицій
9.5. Облік і оцінка діяльності центрів прибутку
9.4. Облік і оцінка діяльності центрів доходу
9.3. Облік і оцінка діяльності центрів витрат
Дисциплiни

Англійська моваБанківська справаБухгалтерський облікЕкономікаМікроекономікаМакроекономікаЕтика та естетикаІнформатикаІсторіяМаркетингМенеджментПолітологіяПравоСтатистикаФілософіяФінанси

Бібліотека підручників та статтей Posibniki