3.4. Зарубіжні традиційні методи (системи) калькулювання собівартості продукції

Тобто, позамовна калькуляція відноситься до системи калькуляції витрат, необхідної в організаціях, де кожна одиниця або партія продукції (послуг) унікальна. У зв’язку з цим слід знати витрати кожної одиниці продукції. Таким чином, термін «замовлення» в даному випадку відноситься до кожної окремої одиниці або партії продукції. Систему позамовної калькуляції застосовують і в тих галузях, де не тільки виробляється продукція, а й надаються послуги на замовлення, наприклад, послуги аудиторських фірм, будівельні контракти тощо. В організаціях такого типу витрати повинні простежуватися до кожного окремого замовлення.

Ключовою особливістю калькулювання собівартості продукції за замовленням є те, що витрати на одне замовлення відрізняються від витрат на інше і повинні відстежуватися окремо. Відповідно в системах позамовного виробництва витрати акумулюються за окремими замовленнями. Облік витрат за замовленнями забезпечує суттєву інформацію для менеджменту, наприклад у середовищі позамовного виробництва ціни часто базуються на витратах.

Собівартість одиниці продукції кожного замовлення складається із прямо віднесених витрат матеріалів і прямої праці та накладних витрат, віднесених з використанням одного або більше чинників діяльності. Накладні витрати можуть бути віднесені із застосуванням підходу до калькулювання на основі діяльності або функціонально орієнтованих підходів, залежно від потреби в точності калькулювання собівартості продукції для окремої організації. В більшості випадків при функціонально орієнтованих підходах накладні витрати відносяться пропорційно до обсягу виробництва.

Важливим для середовища позамовного калькулювання є також використання нормативних (заздалегідь визначених) ставок накладних витрат, оскільки завершення робіт рідко збігається із завершенням фінансового року. В цьому випадку йдеться про застосування калькулювання нормальної собівартості, коли одиниці випуску оцінюються за сумою фактичних прямих матеріальних витрат, фактичних прямих витрат на оплату праці та накладних витрат, розподілених з використанням однієї або більше нормативних ставок накладних витрат. Тобто застосування нормального калькулювання означає, що фактичні накладні витрати ніколи не відносяться прямо на замовлення.

Щомісячне списання розподілених накладних витрат на собівартість виконаних замовлень відображається записом по кредиту рахунка «Накладні витрати» в дебет рахунка «Незавершене виробництво». У зв’язку з тим, що фактичні накладні витрати відображаються по дебету рахунка «Накладні витрати», залишок цього рахунка відбиває відхилення накладних витрат на даний момент часу. Якщо фактичні накладні витрати перевищують розподілення (списання) накладних витрат, відхилення характеризується як недорозподілені накладні витрати, і навпаки.

Завершення замовлення є сигналом для списання виробничих витрат. Собівартість виконаного замовлення має бути виключена з витрат незавершеного виробництва та додана до собівартості готової продукції і, нарешті, віднесена на собівартість реалізованої продукції у Звіті про прибутки й збитки (див. табл. 3.4).

Дані розрахунки прийнято здійснювати через складання відповідних звітів. Зокрема, спочатку готується Звіт про собівартість виробленої продукції, в якому запаси незавершеного виробництва та запаси готової продукції оцінюються за нормальною, а не фактичною собівартістю. Після виконання замовлення визначається собівартість реалізованої продукції, яка із закінченням звітного періоду показується у Звіті про собівартість реалізованої продукції. У цьому звіті теж спочатку визначається нормальна собівартість реалізованої продукції, тобто собівартість до коригування на суму відхилення накладних витрат, а після того, як відбудеться коригування, результат називається скоригованою собівартістю реалізованої продукції. Остання величина з’являється у Звіті про прибуток як витрати періоду. Під коригуванням розуміють списання накладних витрат на рахунок. «Собівартість реалізації». Зокрема , списання недорозподілених накладних витрат відображається на дебет рахунка «Собівартість реалізації » і кредит рахунка «Накладні витрати». Якби накладні витрати були надмірно розподіленими, проводка стала б зворотною.

Списанням відхилення накладних витрат на рахунок «Собівартість реалізації» завершується процес обліку руху виробничих витрат.

Якщо порівняти зарубіжну практику обліку і списання накладних витрат з вітчизняною, регламентованою П(С)БО 16 «Витрати», то у нас, поперше, розподілу з використанням нормальної потужності підлягають лише постійні накладні (загальновиробничі) витрати (змінна частина загальновиробничих витрат розподіляється з використанням фактичної потужності), подруге, визначається тільки їх недорозподілена частка, яку відносять на собівартість реалізованої продукції. При цьому загальна сума розподілених та недорозподілених загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину. Тобто бухгалтерського проведення по кредиту рахунка 90 «Собівартість реалізації» в дебет рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» не може існувати.

Система попроцесної калькуляції застосовується в тих галузях, де в масовій кількості випускаються однакові види продукції (послуг). Тут продукція виготовляється однаково й споживає одну і ту саму кількість прямих та накладних витрат. Отже, в даному випадку немає необхідності розподіляти витрати між окремими одиницями випущеної продукції (послуг). Замість цього можна одержати середні витрати на одиницю, які обчислюються діленням загальних витрат на число всіх випущених продуктів (наданих послуг) протягом звітного періоду.

Вважається , що система попроцесної калькуляції легша для реалізації, ніж система позамовної калькуляції, тому що тут не потрібна докладна деталізація витрат по кожній одиниці продукції. Крім того, багато витрат, які при позамовній калькуляції вважаються непрямими, при попроцесній калькуляції можуть стати прямими. Наприклад, витрати на контроль виробництва або амортизаційні відрахування у певному підрозділі при попроцесній калькуляції вважатимуться його прямими витратами, оскільки безпосередньо відносяться до конкретного об’єкта витрат ( в даному випадку до певного підрозділу чи процесу ). Однак у системі позамовної калькуляції витрати на контроль виробництва та амортизація, як правило, вважаються непрямими витратами, оскільки безпосередньо на конкретне замовлення не нараховуються.

У міру того, як виготовлюваний продукт передається від попереднього процесу до наступного, разом з ним передаються і попередні витрати. Отже, у процесі виробництва поточна собівартість калькулюється додаванням до попередньої загальної суми витрат, витрат наступних процесів (підрозділів).

Таким чином, собівартість одиниці готової продукції складається з усіх витрат, нагромаджених за всі виробничі процеси, поділені на число випущених одиниць за звітний період.

Порівняльна характеристика системи калькулювання за замовленнями і процесами дається у табл. 3.5 (на основі 15, с. 177).

Таблиця 3.5

ПОРІВНЯЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА КАЛЬКУЛЮВАННЯ ЗА ЗАМОВЛЕННЯМИ І ПРОЦЕСАМИ

Отже, головною особливістю попроцесних виробництв, де виробляється велика кількість подібних або однорідних продуктів, є ідентичність собівартості кожної одиниці продукції собівартості іншої одиниці. Тому в цих виробництвах достатньо акумулювати витрати по процесах, виміряти обсяг випуску процесу за період та, поділивши витрати на обсяг випуску, визначити собівартість одиниці продукції.

Проте порядок обліку витрат і калькуляційних розрахунків може бути різним залежно від того, повністю завершено виготовлення продукції у звітному періоді чи неповністю, тобто залишилося незавершене виробництво на кінець місяця, чи ні.

Якщо на кінець звітного періоду частина продукції, яка виготовлялася протягом звітного періоду, залишилася незакінченою обробкою, для визначення собівартості одиниці продукції просто додавати готові й незавершені одиниці не можна. Для визначення вказаної собівартості, необхідно перевести продукцію, яка ще знаходиться в процесі обробки, в еквівалентне число готових виробів (так званий еквівалентний вихід продукції). Для цього слід розрахувати процент завершеності робіт і помножити його на кількість одиниць, які знаходяться в процесі обробки на кінець періоду.

Якщо, наприклад, 2000 одиниць продукції готові лише на 50%, то це можна виразити у вигляді еквівалентного виходу 1000 готових одиниць. Додавши це число до кількості готових одиниць (припустимо, 8000 одиниць), одержують загальний еквівалентний вихід продукції у 9000 одиниць. Після цього собівартість одиниці продукції обчислюється звичайним способом, тобто діленням загальної суми виробничих витрат на загальний еквівалентний вихід, наприклад 180 000 грн : 9000 одиниць = 20 грн за одиницю. Внаслідок таких розрахунків витрати розподіляються таким чином:

Якщо незавершене виробництво має місце також на початок звітного періоду, то для калькуляції собівартості одиниці продукції необхідно зробити припущення щодо розподілу цього виробництва на даний період. Існує два альтернативних методи :

1) можна припустити, що незавершене виробництво, яке є напочаток періоду, неможливо відрізнити від незавершеного виробництва, яке виникло протягом звітного періоду. В цьому випадку застосовується середньозважений метод їх оцінки (метод середньозваженої собівартості);

2) можна припустити, що незавершене виробництво, яке існує на початок періоду, складає першу партію продукції, яка у процесі цього періоду була піддана обробці аж до повної готовності. Тоді застосовується метод ФіФО (перший надійшов — перший вибув).

У першому випадку для визначення собівартості одиниці продукції слід розділити витрати поточного періоду разом із собівартістю незавершеного виробництва на початок періоду на еквівалентне число одиниць випуску продукції. При цьому розрахунки здійснюються по кожній складовій собівартості (статті витрат) окремо.

У другому випадку, тобто коли застосовується метод ФіФО, вартість незавершеного виробництва, яке мало місце на початок періоду, відноситься на готову продукцію окремо, а собівартість одиниці продукції ґрунтується лише на витратах поточного періоду і на випуску продукції за поточний період. При цьому вважається, що запаси незавершеного виробництва на кінець періоду утворюються при виробництві нової продукції, виготовлення якої розпочато у звітному періоді. Відповідно собівартість незавершеного виробництва на кінець періоду виходить з величини середньої собівартості одиниці продукції за поточний період. Тобто у вартість незавершеного виробництва на кінець періоду включаються лише поточні витрати і не включається вартість незавершеного виробництва на початок періоду. Це виконується для того, щоб вартість незавершеного виробництва на початок періоду була виділена окремою складовою собівартості готової продукції. Розрахунки теж здійснюються по кожній статті витрат окремо, тому що рівень їх споживання продуктами може бути різним, а отже, різним може бути і ступінь (процент) їх завершеності або незавершеності.

Незважаючи на зазначені відмінності, методи ФіФО і середньозваженої собівартості використовують загальний підхід до визначення витрат на виробництво продукції, який здійснюється в п’ять етапів:

1. Аналіз потоку фізичних одиниць продукції.

2. Обчислення кількості умовних (еквівалентних) одиниць випуску.
3. Розрахунок собівартості одиниці продукції (питомих витрат).

4. Оцінка запасів:

а) оцінка виробленої і випущеної (переданої на наступний процес) продукції;

б) оцінка незавершеного виробництва на кінець періоду. 5. Узгодження (звірка) собівартості.

Відповідно етапи визначення собівартості продукції при калькулюванні методом середньозваженої оцінки можна охарактеризувати наступним чином.

Етап 1 — аналіз потоку фізичних одиниць (передбачає обчислення одиниць до обліку й облікованих одиниць).

1.1. Одиниці до обліку = незавершене виробництво початок періоду + одиниці, що було розпочато протягом періоду.

1.2. Обліковано одиниць = завершені і випущені (передані) одиниці + незавершене виробництво на кінець періоду.

Етап 2 — розрахунок умовних одиниць випуску.

2.1. Умовні одиниці випуску = завершені і випущені (передані) одиниці + незавершене виробництво на кінець періоду × ступінь (процент) завершеності.

Етап 3 — розрахунок собівартості умовної одиниці продукції (передбачає визначення витрат до обліку і питомої собівартості).

3.1. Усього витрат до обліку = незавершене виробництво на початок періоду + витрати, додані (понесені) протягом періоду.

3.2. Собівартість умовної одиниці = загальні витрати до обліку / кількість умовних одиниць.

Етап 4 — оцінка запасів (передбачає визначення собівартості завершеної (випущеної) продукції і продукції в незавершеному виробництві на кінець періоду).

4.1. Собівартість випущеної продукції = собівартість умовної одиниці × кількість завершених (переданих) одиниць.

4.2. Собівартість незавершеного виробництва на кінець періоду = собівартість умовної одиниці × число умовних одиниць незавершеного виробництва.

4.3. Усього обліковано витрат = 4.1 + 4.2.

Етап 5 — звірка собівартості передбачає порівняння загальних витрат до обліку (3.1) із загальною сумою облікованих витрат (4.3).

Звіт про виробництво, складений методом середньозваженої собівартості (на основі 15, с. 230), наведений у табл. 3.6.

Етапи визначення собівартості продукції при калькулюванні методом ФіФО виглядають наступним чином.

Етап 1 — аналіз потоку фізичних одиниць (здійснюється так само, як і при застосуванні середньозваженого методу).

Етап 2 — розрахунок умовних одиниць випуску.

2.1. Умовні одиниці випуску = розпочато і завершено одиниць + одиниці в незавершеному виробництві на початок періоду × відсоток незавершеності + одиниці в незавершеному виробництві на кінець періоду × відсоток завершеності.

Етап 3 — обчислення собівартості умовної одиниці продукції (виробленої в поточному періоді).

3.1. Собівартість одиниці продукції = витрати, понесені (додані) в поточному періоді / умовний випуск поточного періоду.

Етап 4 — оцінка запасів.

4.1. Собівартість випущеної продукції = незавершене виробництво на початок періоду + собівартість продукції, розпочатої і завершеної протягом періоду + собівартість незавершеного виробництва на кінець періоду, де відповідно:

4.1.1. Незавершене виробництво на початок періоду = собівартість переданих одиниць, що містились у незавершеному виробництві на початок періоду + витрати поточного періоду на їх завершення (обчислюється на основі собівартості одиниці поточного періоду і величини незавершеного виробництва на початок періоду, перерахованого за ступенем його незавершеності).

4.1.2. Собівартість продукції розпочатої і завершеної протягом періоду = собівартість одиниці поточного періоду × кількість одиниць, розпочатих і завершених у поточному періоді.

4.1.3. Собівартість незавершеного виробництва на кінець періоду = собівартість одиниці продукції поточного періоду × кількість умовних одиниць незавершеного виробництва на кінець періоду.

Етап 5 — звірка собівартості здійснюється порівнянням суми витрат, що підлягають обліку (5.1), і загальною сумою облікованих витрат (5.2)

5.1. Витрати, що підлягають обліку = незавершене виробництво на початок періоду + витрати, понесені протягом періоду.

5.2. Загальна сума облікованих витрат = 4.1, тобто дорівнює собівартості випущеної протягом періоду продукції.

Звіт про виробництво, складений методом ФіФО, (на основі 15, с. 239) наведений у табл. 3.7.

Таким чином, особливостями методу середньозваженої собівартості є:

• поперше, метод об’єднує частково завершені одиниці в запасах незавершеного виробництва на початок періоду з одиницями продукції, виробництво якої розпочато і завершено в поточному періоді;

• подруге, при цьому методі об’єднуються також витрати попереднього періоду в залишках незавершеного виробництва на початок періоду з виробничими витратами, понесеними протягом поточного періоду.

Основною перевагою методу середньозваженої собівартості є його простота.

Метод калькулювання ФіФО виключає умовні одиниці і витрати в незавершеному виробництві на початок періоду (тобто витрати попереднього періоду ) з розрахунку собівартості одиниці продукції поточного періоду. Відповідно при обчисленні собівартості одиниці продукції методом ФіФО враховуються лише випуск та витрати поточного періоду.

Порівнюючи методи середньозваженої собівартості й ФіФО, зарубіжні автори зазначають, що коли величина запасів і ціни на використані у процесах ресурси не піддаватимуться різким коливанням з місяця в місяць, то різниця в розрахунках при використанні метода ФіФО та методу середньозваженої собівартості найімовірніше за все буде незначною. Якщо ж витрати на вхідні ресурси виробництва змінюватимуться з плином часу , метод ФіФО може виявитися кориснішим для контролю витрат, рішень про ціноутворення й оцінки результатів діяльності, оскільки він зосереджується на діяльності поточного періоду (5, с. 15).

З погляду можливостей управління собівартістю , К. Друрі (5, с. 162) зауважує, що звіт про собівартість одиниці продукції, складений з використанням середньозваженого методу, не придатний для управління собівартістю, оскільки він охоплює дані про витрати незавершеного виробництва, перенесені з попереднього періоду. Крім того, загальне число еквівалентних одиниць охоплює еквівалентні одиниці незавершеного виробництва на початок періоду , які були частково оброблені в попередньому періоді. Включення у звіт даних про витрати і продукцію попереднього періоду правомірно для оцінки вартості запасів та вимірювання прибутку, оскільки її метою є приведення у відповідність витрат (незалежно від того, коли вони виникли) і доходів, але для управління собівартістю витрати попереднього періоду розглядати не доцільно.

Мета управління собівартістю — порівняти фактичні витрати поточного періоду з нормативною собівартістю продукції в еквівалентних одиницях за цей же період. При цьому, щоб точніше визначити ефективність роботи менеджера саме в поточному періоді, не слід брати до уваги перенесені витрати з попереднього періоду.

З метою обчислення еквівалентних одиниць, виготовлених за звітний період, необхідно вираховувати із загальної кількості еквівалентних одиниць ті, які були виготовлені в попередньому періоді. Відповідно у звіті порівнюються нормативні і фактичні витрати , які відносяться до еквівалентних одиниць, виготовлених лише за звітний період. До того ж, на практиці бажано, щоб інформація про витрати за кожною складовою була деталізована на контрольовані і неконтрольовані витрати, що є досить суттєвим для прийняття рішень.