На предмет вивчення управлінського обліку, формулювання його місця і ролі у загальній системі організації підприємства в Україні точаться гострі дискусії. Вивчаючи спеціальну наукову літературу [2; 3; 4; 5], відзначимо, що загалом проблема організації управлінського обліку в компанії досить активно вивчається.
Проте, на нашу думку, також потрібно звернути особливу увагу на організацію системи управлінського обліку в контексті проблеми забезпечення ефективності такої організації в сучасних умовах господарювання. Ця стаття переслідує саме таку ціль.
Щоб здійснювати ефективне керівництво сучасним підприємством у складних господарських умовах, управлінському персоналу потрібна відповідна достовірна інформація, надана вчасно і у повному обсязі. Така інформація, безумовно, частково може отримуватись зі сфери бухгалтерського фінансового обліку. Проте, часто (особливо стосовно великих підприємств або об’єднань) суб’єкти господарювання відчувають гостру потребу у створенні складної та надійної обліково-аналітичної підсистеми, яка б максимально забезпечувала керівництво потрібною інформацією.
Такою підсистемою поряд із, зокрема, фінансовим обліком буде слугувати належно організований, так званий, «управлінський облік».
У різних наукових колах можна зустріти різні визначення цього терміну. У Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» дається таке визначення: «Внутрішньогосподарський (управлінський) облік — система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством» [1].
Варто зазначити, що таке поняття управлінського (чи внутрішньогосподарського) обліку в спеціальній науковій літературі часто зберігається як основа, проте, може доповнюватися, уточнюватися.
Так, як приклад, відомий науковець Голов С. Ф. у глосарії свого підручника дає таке визначення: «Управлінський облік — процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та
передання інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів» [2, С. 642].
Як бачимо, тут система управлінського обліку показується в динаміці — її дія формулюється як «процес». Окрім того додаються такі елементи системи, як «виявлення», «вимірювання» і «накопичення» інформації. Також конкретизуються функції управління, на підтримку яких спрямований управлінський облік.
У широкому розумінні система управлінського обліку сучасного підприємства, на нашу думку, включає глибоко пов’язані підсистему обліку (за вилученням обліку з вектором на зовнішніх користувачів), деякі елементи підсистеми контролю (у тому числі бюджетування), а також підсистему аналізу, які генерують і систематизують у визначені форми звітності інформацію, потрібну внутрішнім користувачам для прийняття ефективних управлінських рішень. До системи управлінського обліку також відноситься і спеціально розроблене інформаційнодовідкове забезпечення.
Ефективний управлінський облік через реалізацію ряду функцій буде надавати суттєву інформаційну підтримку процесу прийняття управлінських рішень. Проте, управлінський облік може не приносити управлінню підприємством (об’єднанням підприємств) очікуваних результатів від його впровадження через неправильно сплановану і неналежно реалізовану організацію системи управлінського обліку.
Якщо ж керівництво підприємства (об’єднання підприємств) вирішує організувати систему управлінського обліку, то, безперечно, розпочати потрібно із формування робочої групи, визначення цілей і завдань його організації та підготовки відповідного попереднього плану та/або програми. Після виконання кожного запланованого етапу визначених робіт план та/або програму варто переглядати і, можливо, корегувати.
Стосовно робочої групи, то сюди можуть входити як працівники підприємства, так і зовнішні консультанти. Це особливо актуально в умовах розвитку ринку консалтингових послуг в Україні. Проте, такі послуги можуть бути дуже дорогими. Тому при прийнятті рішення залучити фахівців консалтингових фірм менеджменту компанії обов’язково потрібно проаналізувати потребу в такому залучені, можливі витрати і потенційні вигоди, а також досвід інших фірм. До того ж важливо визначитись з тим, наскільки масштабне впровадження управлінського обліку потрібне підприємству. Від цього може залежати те, кого саме залучати: самостійного незалежного консультанта для виконання умовно невеликого обсягу робіт на певній ділянці чи авторитетну консалтингову компанію для постановки цілої системи управлінського обліку та виконання робіт із автоматизації інформаційної системи (у тому числі підсистеми управлінського обліку) даного господарюючого суб’єкта.
Для забезпечення належного виконання робочою групою поставлених перед нею завдань, а також нормальної організації робочого проце-су керівництво повинно проінформувати персонал про запланований проект, зобов’язати та простимулювати відповідних працівників щодо участі у даному проекті, сприяння ефективній праці робочої групи. Це особливо важливо для великих підприємств чи їх об’єднань.
Проте, працівники також повинні знати яку саме інформацію вони можуть надавати робочій групі, а яку — ні: особливо, коли у робочій групі працюють працівники зовнішніх організацій.
Після формування планових документів робоча група повинна приступати до виконання запланованих робіт.
Розпочинати варто із проведення комплексної системної діагностики компанії:
1. Аналіз наявності та реалізації стратегічного та оперативного планування. Особливу увагу треба звернути, зокрема, на систему бюджетування: які бюджети складаються, в яких розрізах; що служить основою для прогнозування тощо.
2. Аналіз розподілу повноважень і відповідальності за рівнями управління, а також ефективності роботи структурних підрозділів та їх взаємодії.
3. Вивчення та аналіз ефективності системи контролю на підприємстві. Зазначимо, що значну роль у цій системі може відігравати той же контроль виконання бюджетів чи контроль виконання планів або ж внутрішній аудит. Тому їм обов’язково потрібно приділити велику увагу в процесі діагностики компанії та виділити на їх вивчення належну кількість ресурсів. Дієвий управлінський контроль на підприємстві забезпечить, зокрема, ефективна організація систем обліку та аналізу.
4. Оцінка функціонування обліково-аналітичної системи та її ефективності.
4.1. Вивчення загальної системи обліку в компанії: перевірка системи чи систем обліку на предмет повноти і достовірності облікової інформації та оперативності її подання; визначення того, які облікові регістри та звітність готуються, що служить підставою для їх заповнення тощо.
4.2. Оцінка діючої системи аналізу на підприємстві. Цей етап включає вивчення аналітичної інформації, що готується та подається управлінському персоналу, а також того, як часто і як швидко управлінець отримує дані результатів аналізу щодо роботи компанії (відділу, філії тощо). Визначення ряду найважливіших показників діяльності підприємства, які лягають в основу управлінських рішень. Можливо, у даній компанії використовуються показники, розроблені власними чи залученими силами безпосередньо для цієї компанії. Вивчення та оцінка таких показників допоможе краще зрозуміти специфіку роботи цього підприємства, вплив їх застосування в управлінському процесі.
4.3. Вивчення усього документообороту підприємства: узагальнення вивченої інформації та аналіз документообороту підприємства як системи.
4.4. Визначення завдань, які виконує система обліку та система аналізу на підприємстві. Аналіз того, які інформаційні потреби внутрішніхкористувачів, особливо управлінців, інформація обліково-аналітичної системи задовольняє. Встановлення рівня задоволення цих потреб.
5. Оцінка рівня мотивації та стимулювання працівників компанії: як конкретно кожної особи, окремого відділу, так і загалом персоналу підприємства.
6. Визначення рівня автоматизації інформаційної системи компанії.
Проведення ефективної діагностики підприємства, зокрема, забезпечить визначення сильних і слабких сторін компанії, оцінку наявності елементів управлінського обліку, їх розвиненості, функціонування і завдань, які вони виконують.
Після проведення діагностики підприємства потрібно переглянути визначені раніше цілі та завдання постановки системи управлінського обліку та, як зазначалося вище, відкорегувати план та/або програму даного проекту.
Після цього процес впровадження управлінського обліку може передбачати по мірі потреби той чи інший набір вказаних нище робіт або цілих етапів. Проаналізувавши статтю І. Абрамової «Как строить систему управленческого учета» [5], відзначимо наступні етапи впровадження управлінського обліку на підприємстві:
1. Розробка стратегії компанії та системи стратегічних показників (Balanced Scorecard).
2. Опис бізнес-процесів підприємства. При потребі прописуються удосконалені моделі бізнес-процесів компанії.
3. Удосконалення організаційної структури та розробка «фінансової» структури підприємства: виділення різних центрів відповідальності та їх місця у загальній структурі підприємства, а також конкретних показників, виділених із системи стратегічних показників, за які відповідає певний центр відповідальності тощо.
4. Створення інформаційної бази для реалізації управлінського обліку. Сюди відноситься, зокрема, створення відповідної нормативнометодичної бази; спеціальних класифікаторів, які визначають і описують різні об’єкти обліку; розробка плану рахунків управлінського обліку чи доповнення плану рахунків фінансового обліку управлінськими рахунками; а також розробка відповідної облікової політики.
5. Організація документообороту для цілей управлінського обліку і побудова системи управлінської звітності. Цей етап може передбачати створення: класифікатора документів по типах і видах; альбомів уніфікованих форм для кожного підрозділу підприємства (у тому числі звітності); реєстру управлінських звітів; технологічних карт формування документів у підрозділах; регламенту внесення інформації у систему управлінського обліку.
6. Побудова системи управління витратами і калькулювання собівартості. При цьому особливо важливо забезпечити: визначення місць виникнення витрат; розробку класифікації витрат для цілей управлінського обліку; формування методики аналізу витрат і оперативного контролю їх зміни; створення (при потребі) «Положення про нормування витрат»; створення системи звітності по витратах (і внесення у відповідніальбоми чи реєстри); наявність методичного матеріалу щодо калькулювання собівартості за різними принципами і методами у відповідності до управлінських завдань; формування рекомендацій з відповідним обґрунтуванням по застосуванню того чи іншого методу калькулювання.
7. Постановка системи бюджетування. Тут потрібно розробити методологію і забезпечити організацію бюджетування як системи формування бюджетів і здійснення бюджетного контролю.
8. Автоматизація інформаційної системи управлінського обліку. Цей етап передбачає, зокрема, встановлення масштабів автоматизації, визначення цілей і завдань автоматизації, вибір одного чи за потреби кількох програмних продуктів з відповідним функціоналом; формування програми автоматизації; її реалізація та контроль.
9. Забезпечення мотивації та навчання персоналу. У процесі реалізації цього етапу може бути сформоване і введене в дію спеціальне «Положення про систему мотивації персоналу». Навчання персоналу може ефективно реалізовуватись шляхом проведення практичних семінарів і тренінгів.
Зазначимо, що проектом може бути передбачено і, так званий, «тестовий період» для реалізованої системи управлінського обліку. Це особливо актуально у випадку постановки складних програмних продуктів на підприємстві. Протягом цього часу підприємство «випробовує» нововведення, і при потребі здійснюються незначні (або ж за особливих умов суттєві) оперативні корегування. Для тестування роботи системи часто не є обов’язковим перехід на нову систему роботи усього підприємства чи цілого об’єднання у повному масштабі: може виявитись цілком достатньою апробація якоїсь частини підприємства чи об’єднання. Разом з тим потрібно зважати на той факт, що кожний відділ на підприємстві чи кожна організація в об’єднанні виконує свої цілі та завдання, може мати свою особливу специфіку роботи. За результатами аналізу роботи системи впродовж цього періоду керівництво приймає відповідні рішення (про її доопрацювання чи доналаштування або ж повністю введення в експлуатацію).
Після реалізації усіх передбачених етапів по впровадженні управлінського обліку на підприємстві потрібно провести аналіз виконання планових показників. За його результатами топ-менеджери прийматимуть відповідні управлінські рішення.
Можемо зробити висновок: щоб підприємство чи об’єднання підприємств отримало справді дієвий продукт клопіткої та довготривалої роботи по впровадженні системи управлінського обліку, керівництву потрібно забезпечити ефективну організацію даного процесу (чи проекту).
Для цього дирекція повинна добре усвідомити потребу в організації управлінського обліку в компанії, сформувати команду фахівців у складі робочої групи, разом із ними правильно визначити цілі та завдання проекту та ретельно його спланувати. Після виконання кожного запланованого етапу робіт план та/або програму варто переглядати і, можливо, корегувати. Також керівництво повинно належно організува-ти випробування системи та при потребі забезпечити її удосконалення. Також менеджмент підприємства має здійснити ряд післяпроектних заходів.
У свою чергу робота по впровадженні системи управлінського обліку включає ряд важливих етапів, які по мірі потреби можуть бути досить різними: це, зокрема, залежить від того, які елементи системи вже існують на підприємстві та наскільки вони розвинуті, а також від рівня організації цієї компанії. Таку інформацію можна отримати за результатами проведення комплексної системної діагностики підприємства.
Отже відзначимо, що проблема ефективної організації управлінського обліку на підприємстві у сучасних умовах господарювання є дуже актуальною. Через правильний алгоритм реалізації функцій управління можна досягти бажаного результату.
ЛІТЕРАТУРА
1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16 липня 1999 року (із наступними змінами і доповненнями).
2. Голов С. Ф. Управлінський облік. Підручник. — 2-ге вид. — К.: Лібра, 2004. — 704 с.
3. Нападовська Л. В. Управлінський облік: Підруч. для студ. вищ. навч. закл. — К.: Книга, 2004. — 544 с.
4. Бородкін О. Внутрішньогосподарський (управлінський) облік: концепція і організація // Бухгалтерський облік і аудит, 2001. — № 2. — С. 45—53.
5. http://www.mag-consulting.ru/asp/showarticle/153. А. П. Сава, аспірант Тернопільський державний економічний університет
