Определены методические рекомендации по внедрению внутреннего аудита производственных запасов на предприятиях молокоперерабатывающей промышленности, которые позволяют определить аудиторские номенклатуры формируемые внутренним аудитором, сложить график подачи информации службами предприятия аудитору, которая требуется для проведения проверок и разработать должностную инструкцию на предприятии для внутреннего аудитора. Methodical aspects of internal audit of commercial reserves from a position of their interpretation as an independent part of audit control at the enterprises of dairy industry have been determined.
Ключові слова: внутрішній аудит, зовнішній аудит, контроль, виробничі запаси, експертна оцінка, аудиторський контроль
Служба внутрішнього аудиту вирішує широкий спектр завдань. Проте на практиці існує певна недооцінка ролі такого контролю. Внаслідок цього підприємства позбавлені інформації, яку надає внутрішній аудит. Насамперед, внутрішній аудит надає інформацію вищому рангу управління підприємства про його фінансово-господарську діяльність. Друге, сприяє створенню ефективної системи обліку та внутрішнього контролю, що запобігають порушенням. І останнє, аудит підтверджує достовірність звітів структурних підрозділів. Оскільки виробничі запаси займають значну питому вагу в процесі господарської діяльності молокопереробних підприємств, контроль ефективного їх використання обумовлює актуальність дослідження.
В літературі економісти значну увагу приділяють методології, організації та технології зовнішнього аудиту. Лише в деяких працях зарубіжних та вітчизняних вчених розкриті питання особливостей внутрішнього аудиту [1, с. 26—28; 2, с. 11—16; 3, с. 233— 242; 8, с. 16—20]. Автори здебільшого виокремлюють операційний аудит, як різновид внутрішнього [2, с. 536—552; 4, с. 536—
549] або розглядають об’єкти внутрішнього контролю та методичні прийоми [3, с. 233
—242], деякі автори розглядають організацію зовнішнього аудиту [7, с. 40—77], інші висвітлюють опера
212 УДК 657.1О. В. Зінченко, канд. екон. наук, асист. кафедри обліку підприємницької діяльності
З метою удосконалення методики аудиту виробничих запасів поставлено такі завдання: уточнити основні етапи проведення перевірки та напрями обробки облікової й управлінської інформації; довести, що в процесі аудиту рівень аудиторського ризику невиявлення помилок можна знизити за умов професійно розробленого плану перевірки, адекватно обраних процедур, систематизації та відображення аудиторських доказів у робочих документах. Вирішення поставлених завдань може бути досягнуто за умови здійснення внутрішніх аудиторських перевірок проведення операцій з виробничими запасами. У зв’язку з цим розроблено методику проведення внутрішніх перевірок операцій з виробничими запасами на молокопереробних підприємствах та запропоновано створити службу внутрішнього аудиту. Існуюча система зовнішнього аудиту спрямована, насамперед, на підтвердження достовірності звітності. Проте не вирішує проблем, пов’язаних із удосконаленням системи управління. Таким чином, метою внутрішнього аудиту є оцінка дотримання економічної політики підприємства та оцінка функцій внутрішнього контролю, що здійснюється всіма структурними підрозділами.
Внутрішній аудит як складова системи внутрішньогосподарського контролю передбачає незалежну оцінку, що провадиться всередині економічного суб’єкта, з метою перевірки і визначення ефективності його діяльності. Визначено, що завдання внутрішнього аудиту виробничих запасів спрямовані на перевірку відповідності чинним актам і галузевим рекомендаціям системи внутрішніх регламентів і процедур контролю, а також правильності методики та організації обліку виробничих запасів на молокопереробних підприємствах.
Спостереження за розвитком внутрішнього аудиту свідчать, що внутрішній аудит фактично лише створюється на заміну внутрішньовідомчому контролю [4, с. 20]. Особлива потреба у створенні відділів внутрішнього аудиту сьогодні виникає на великих підприємствах з різними видами діяльності, зі складною розгалуженою структурою та великою кількістю територіально віддалених філій, дочірніх та залежних підприємств. Робота фахівців відділу внутрішнього аудиту за цим напрямком полягає, насамперед, в уніфікації та стандартизації облікових процесів для правильного формування зведеної чи консолідованої звітності. Пра-
ційний аудит, як різновид державного та внутрішнього [5, с. 465—477]. Питання аудиту запасів розглядаються в працях вчених-економістів [5, 7, 9], проте відсутні публікації щодо проведення аудиту на молокопереробних підприємствах.
На досліджених молокопереробних підприємствах Київської, Кіровоградської, Житомирської та Черкаської областей діють виключно внутрішні контрольні служби, зокрема, відділи технологічно-хімічного контролю, служба табельного контролю. Завданнями цих служб є контроль за окремими дільницями виробничої діяльності з позиції якості продукції та фактичної наявності робітників.
На деяких підприємствах в організаційній структурі відсутні відділи внутрішнього аудиту або працівники, що виконують зазначені функції. Тому, необхідно створити окремий відділ внутрішнього аудиту, з мінімальною кількістю фахівців (бухгалтераудитор, менеджер-експерт, експерт-юрист). При цьому, організація служби внутрішнього аудиту на підприємствах має відповідати таким вимогам: мінімум витрат та максимум ефекту.
Слід зауважити, що окрім завдань контрольного характеру, внутрішній аудит детальніше проводить економічну діагностику, опрацювання фінансової стратегії, маркетингові дослідження, управлінське консультування. Виділення внутрішнього аудиту виробничих запасів у самостійну частину аудиторського контролю є необхідним та зумовлено, насамперед, прагненням адміністрації економічного суб’єкта отримати об’єктивну та незалежну оцінку дій управлінського персоналу різних рівнів. Це забезпечить підконтрольне управління з метою ефективного використання виробничих запасів та досягнення конкретних запланованих результатів виробничої діяльності підприємства.
Розробка методики завдань внутрішнього аудиту забезпечить перевірку відповідності нормативних актів та галузевих рекомендацій системі внутрішніх регламентів та процедур контролю.
Організація внутрішнього аудиту потребує формулювання контрольних напрямів, а також змісту об’єктів аудиторської перевірки та параметрів, що їх характеризують. До аудиторських контрольних напрямів відносять: виявлення відхилень витрачання виробничих запасів на виготовлення молочної продукції, надійність інформаційного забезпечення обліку, їх належне зберігання.
У процесі здійснення внутрішнього аудиту чи тематичних перевірок окремих господарських фактів, об’єкти внутрішнього кон-
цівники бухгалтерських служб територіально відособлених структурних підрозділів, не завжди додержуються єдиної методики бухгалтерського обліку. Внаслідок відсутності єдиного методологічного підходу спостерігається різноманітне відображення однакових операцій, що спричиняє невірогідність консолідованої звітності.
Завданнями аудиту виробничих запасів молокопереробного підприємства є:
— загальна прийнятність звітності — загальна сума запасів буде прийнятною і відповідає реальним потребам підприємства, тобто наявність запасів повинна відповідати обсягу виробництва, який буде безперервним;
— обґрунтованість (чи є підстава для віднесення у звітність вказаних сум) — усі наявні запаси відображено у звітності на дату складання балансу є на підприємстві;
— закінченість (чи віднесено у звітність всі активи, які належать підприємству) — всі запаси підраховано та віднесено до балансу;
— оцінка (чи всі категорії правильно оцінені і безпомилково підраховані) — кількість облікованих запасів збігається з наявними, оцінка, яка застосовується для відображення руху запасів, відповідає обраній обліковій політиці, період застосування цін відповідає дійсності;
— класифікація (чи є підстава відносити суми на відповідні рахунки) — запаси правильно класифікують як виробничі запаси, незавершене виробництво, готова продукція;
— розподіл (віднесення операцій до відповідних звітних періодів) — суми купівлі і продажу правильно розподілені між двома періодами;
— акуратність (відповідність сум аналітичного обліку даним синтетичного обліку);
— загальні суми в книгах аналітичного обліку запасів відповідають даним, наведеним у Головній книзі;
— розкриття (чи всі категорії занесено до фінансової звітності і правильно відображені у звітах) основних категорій запасів — методи оцінки запасів правильно відображені у звітності.
тролю співпадають з об’єктами обліку. Найповнішу характеристику основних процесів діяльності у сфері виробничій, обігу й у невиробничій діяльності пропонує професор В. В. Сопко, який розглядає ці процеси як об’єкти бухгалтерського обліку, а через це, їх можна вважати об’єктами внутрішнього контролю. Так, у сфері матеріального виробництва він виокремлює наступні об’єкти обліку (контролю): затрати на придбання (заготівлю) засобів виробництва, затрати предметів праці, затрати засобів праці у розмірах їх амортизації (зносу) в процесі створення продукту, міра праці та міра споживання, визначення собівартості новоствореного продукту, наявність та рух новоствореного продукту та пов’язані з ним грошові, розрахункові й кредитні операції [8].
Важливе значення має правильний вибір об’єкта аудиту, до яких відносять приймання цінностей за кількісно-якісними показниками, їх збереження, брак, псування, норми витрат на виробництво, бухгалтерський облік, звітність, первині документи.
Аудит доцільно починати з інвентаризації і перевірки виконання угод постачальників. Вивчають організацію укладання угод про матеріальну відповідальність, стан складського господарства, розміщення товарно-матеріальних цінностей, дотримання правил збереження. Необхідно визначити наявність у клієнтів нормативних актів, норм витрат сировини і матеріалів на виробництво, товарно-транспортні накладні, рахунки й інші первинні документи на перевезення виробничих запасів, їх оприбуткування, використання.
Контрольні порівняння фактичних залишків виробничих запасів з даними останньої інвентаризації доцільно здійснювати в тих випадках, коли аудитор має сумніви щодо правильності їх списання у виробництво. Контрольні порівняння здійснюються таким шляхом: до залишку запасів відповідного найменування, вказаного в інвентаризаційній відомості, складеній на початок звітного періоду, додають кількість облікових одиниць, які надійшли впродовж перевіреного періоду і віднімають кількість одиниць, які внесені у видаткові документи. Отримана величина свідчить про максимальний залишок виробничих запасів на кінець інвентаризаційного періоду. Дані про максимально можливий залишок виробничих запасів порівнюють з фактичними залишками у відомості встановленої форми. Відомість є робочим документом аудитора і складається у довільній формі.
Незалежно від форм власності внутрішній аудитор виражає незалежну думку щодо обґрунтованості застосування адміністрацією контрольних процедур використання виробничих запасів. Внаслідок, як самостійний підрозділ управлінського апарату, служба внутрішнього аудиту сприяє організації контролю цільового використання виробничих запасів та розробку рекомендацій щодо усунення викривлень інформації.
Внутрішній аудит виробничих запасів, з метою досягнення максимальних результатів, має провадитися у певній послідовності: планування перевірки; збір та підготовка даних; оцінка відповідності системи обліку та контролю; оцінка роботи системи; узагальнення результатів та надання рекомендацій.
Суттєвими є також конкретизація інформаційних потоків та контрольних взаємозв’язків між структурними підрозділами молокопереробного підприємства. З цією метою запропоновано
Результати експертної оцінки та аудиторського контролю оформлюються у вигляді аудиторського звіту (висновку). Внутрішній аудит не вважається завершеним, якщо не впроваджені аудиторські рекомендації й не усунуті виявлені відхилення. Рекомендації та висновки внутрішніх аудиторів сприяють економному витрачанню виробничих запасів та підвищують ефективність діяльності підприємства.
Найтиповішими порушеннями при здійсненні операцій з рухом молочної сировини є: незадовільна організація складського обліку та зберігання; придбання непотрібних матеріалів; невиконання завдань заготівлі та завищення собівартості заготовленої молочної сировини; порушення правил приймання вантажів, неправильне визначення та неналежне документування нестач; неповне оприбуткування та необґрунтовані претензії до постачальників; нераціональне витрачання у виробництві (порушення нормативів, лімітів); порушення порядку проведення інвентаризації; нестачі, надлишки, привласнення; помилки та підробки при кодуванні документації; заміна нових предметів старими та їх відпуск за заниженою вартістю; незадовільна організація облікового процесу. Правильна організація приймання та відпуску виробничих запасів гарантує їх належне зберігання та безперебійне забезпечення виробництва.
Внутрішній аудит є системою оперативного, періодичного забезпечення необхідною інформацією керівництва шляхом організації незалежного контролю та підготовки управлінських рішень.
схему інформаційних зв’язків між структурними підрозділами та службами внутрішнього аудиту на одному з досліджених підприємств. Дана схема має таку структуру: вхідний контроль сировини (на базі лабораторних журналів) — контроль процесу переробки молочної сировини (повідомлення відповідальних осіб та управління невідповідною продукцією) — відвантаження готової продукції (складання звіту фахівцем виробничо-технологічної лабораторії про належну відповідність готової продукції до відвантаження). На підставі наданих рекомендацій можна зробити висновок, що на кожному етапі аудиторської перевірки виробничих запасів виникають свої форми відображення контрольної інформації, її носіїв та зв’язків. На підготовчому етапі (планування, збір та підготовка даних) такі зв’язки формуються поза межами внутрішнього аудиту. На етапах проведення внутрішнього аудиту та наданні рекомендацій, носії інформації створюються безпосередньо в ході перевірки. Зазначені носії мають таку форму, яка відповідає завданням аудиту і надається у встановлений термін.
На молокопереробних підприємствах найприйнятнішою формою побудови апарату внутрішнього аудиту є лінійно-штабне адміністративне підпорядкування працівників аудиторської служби. Таке підпорядкування поділяє служби на сектори, при цьому керівник відповідного контрольного органу подає розпорядження керівникам секторів. Окрім цього, контрольний процес у технологічному плані є складним і тому він має розподілятися між окремими виконавцями. Функції контролю здійснюють не тільки працівники служби внутрішнього аудиту, а й працівники бухгалтерії. Організація служби внутрішнього аудиту розрізняє централізовану та децентралізовану форми. При централізованій формі організації внутрішньогосподарського контролю внутрішні аудитори підпорядковуються головному бухгалтерові в адміністративному та методологічному відношенні.
Застосування на молокопереробних підприємствах централізованої форми неефективне через адміністративну підпорядкованість внутрішнього аудитора головному бухгалтерові, порушуючи принцип незалежності аудитора. Підпорядкування керівника служби внутрішнього аудиту головному бухгалтеру є недоречним, тому що в одній особі поєднуються функції обліку та контролю фінансово-господарської діяльності підприємства. Це призводить до послаблення функцій внутрішньогосподарського контролю.
Найефективнішим варіантом організації внутрішнього аудиту є децентралізована форма внутрішньогосподарського контролю.
Перевагою цієї форми є підпорядкування служби внутрішнього аудиту в адміністративному плані керівнику підприємства.
Аудитори зобов’язані професійно застосовувати методичні прийоми та способи аудиту для формування необхідних аудиторських доказів, правильно документувати отриману інформацію, аналізувати та подавати рекомендації у формі належно складеного звіту внутрішнього аудитора. Служби внутрішнього аудиту здійснюють свою діяльність відповідно плану й посадових інструкцій внутрішніх аудиторів, що затверджуються керівництвом підприємства.
Для повнішого забезпечення виконання нових функцій аудиту необхідно належним чином організувати апарат внутрішнього аудиту та запровадити наукову організацію праці аудиторів, що є важливими складовими елементами організаційної структури внутрішнього аудиту. Залежно від адміністративного підпорядкування розрізняють три типи структури апарату внутрішнього аудиту: лінійно-просту, лінійно-штабну та комбіновану [6, с. 63].
З метою вдосконалення методики та організації аудиту виробничих запасів на молокопереробних підприємствах уточнено основні етапи проведення перевірки та напрями обробки облікової й управлінської інформації, що підвищить ефективність аудиторської перевірки. Доведено, що в процесі аудиту рівень аудиторського ризику, невиявлення помилок можна знизити за умов професійно розробленого плану перевірки, адекватно обраних процедур, належного документального оформлення, систематизації та відображення аудиторських доказів у робочих документах.
Застосування на молокопереробних підприємствах запропонованих методичних та організаційних аспектів внутрішнього аудиту виробничих запасів дасть змогу керівництву отримати об’єктивну оцінку контрольних процедур менеджерів різних рівнів управління. Такі заходи забезпечать надійність інформації для прийняття рішень щодо управління запасами.
Література
1. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
2. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ./ Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1995.
— 560 с.
3. Аудит: Практическое пособие / А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко / Под ред. А. Кузьминского. — К.: Учетинформ, 1996. — 283 с.
4. Інструкція з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції на підприємствах маслосироробної та молочної промисловості, затв. Міністерством м’ясної і молочної промисловості СРСР, від 30 серпня 1974 р. № 2-д. — 233 с.
5. Робертсон Дж. Аудит. / Перевод с англ. — М.: КРМG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. — 496 с.
6. Рудницький В. С. Внутрішній аудит: методологія, організація. — Тернопіль: Економічна думка, 2000. — 104 с.
7. Савченко В. Я. Аудит: навчальний посібник. — К.: КНЕУ, 2002.
— 322 с.
8. Сопко В. Бухгалтерський облік: Навчальний посібник. / 3-тє вид., перероб. і доп. — К.: КНЕУ, 2000. — 578 с.
9. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: Учебное пособие. — М.: ИНФРА-М, 1995. — 240 с.
Стаття надійшла до редакції 17 квітня 2006 р.
КНЕУ імені Вадима Гетьмана
