ВДОСКОНАЛЕННЯ НОРМАТИВНО-ПРАВОВОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ОБОВ’ЯЗКОВОГО АУДИТУ В УКРАЇНІ

Статья посвящена анализу нормативно-правового обеспечения обязательного аудита в Украине и других странах. При этом рассматриваются требования к аудиторским фирмам, осуществляющим обязательный аудит эмитентов ценных бумаг. Автором предложены пути усовершенствования организации обязательного аудита в Украине. The article is dedicated to the analysis of legal ensuring of obligatory auditing in Ukraine and other countries. The demands for auditing firms which accomplish the obligatory auditing for the securities issuers are considered. The ways of the improvement of obligatory auditing in Ukraine are proposed by the author.

Ключові слова:

156

Аудиторська діяльність в Україні перебуває в постійному розвитку, що зумовлюється її відносною молодістю та динамічними процесами на українських підприємствах — суб’єктах аудиту. Це потребує відповідного вдосконалення методичної, методологічної бази аудиту, а також приведення у відповідність нормативно-правової бази аудиту в Україні. Саме цим питанням присвячені останні публікації вітчизняних науковців О Петрик., С. Зубілевич, О. Редько [1, 2, 3]. При цьому особлива увага приділяється здійсненню обов’язкового аудиту. Відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність» проведення аудиту є обов’язковим для: господарюючих суб’єктів, що оприлюднюють свою фінансову звітність; перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдінгових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників; емітентів цінних паперів; державних підприємств при здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форми власності; порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкрутом. Як свідчить практика, аудиту фінансової звітності емітентів цінних паперів належить чільне місце в загальному обсязі послуг, що надаються українськими аудиторськими фірмами.

Метою статті є визначення основних напрямів розвитку нормативно-правового забезпечення обов’язкового аудиту емітентів цінних паперів в Україні з урахуванням досвіду, набутого іншими державами.

Здійснення обов’язкового аудиту в Україні здійснюватися аудиторами (аудиторськими фірмами), які діють у межах вимог, встановлених відповідним законом. Загалом правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні, як і в Росії, Казахстані, Білорусі та Молдові визначено відповідними законами про аудиторську діяльність (табл. 1).

У розглянутих країнах законами [4—7] даються визначення понять аудит (аудиторська діяльність), аудитор, встановлюються певні вимоги до аудиторських фірм. Останні стосуються:

— організаційно-правової форми, в якій може існувати аудиторська фірма (організація);

— виду діяльності, яким може займатися аудиторська фірма (організація);

— розміру частки в статутному капіталі, що належить засновникам-аудиторам (аудиторським фірмам);

— кількості аудиторів, що повинні працювати в штаті аудиторської фірми (організація);

— вимог до керівника аудиторської фірми (організації).

Таблиця 1

ЗАКОНОДАВСТВО З АУДИТУ

Росія

затверджені Указом Президента

14.12.2001 р. № 164-ФЗ

Федеральний закон «Про аудиторську діяльність»

Казахстан

аудиторську діяльність»

№ 304-1

В Україні аудиторська фірма — це організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території України і займається виключно наданням аудиторських послуг. Аудиторські фірми можуть створюватися на основі будь-яких форм власності. Загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному фонді не може перевищувати 30 %. Аудиторській фірмі дозволяється здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, якщо у ній працює хоча б один аудитор. Керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.

Відповідно до закону Республіки Казахстан аудиторська організація — комерційна організація, створена для здійснення аудиторської діяльності в будь-якій організаційно-правовій формі, за виключенням акціонерного товариства відкритого типу, виробничого кооперативу й державного підприємства. Чисельність аудиторів в аудиторській організації повинна складати не менше 2 осіб. У статутному капіталі аудиторської організації частка, що належить аудиторам і (чи) аудиторським організаціям повинна складати не менше 51 %. Керівник аудиторської організації повинен мати кваліфікаційне свідоцтво аудитора Республіки Казахстан. Іноземні аудиторські організації можуть здійснювати аудиторську діяльність у Республіці Казахстан лише при утворенні відповідних аудиторських організацій-резидентів Республіки Казахстан.

Аудиторська організація за законодавством Росії — це комерційна організація, яка здійснює аудиторські перевірки й надає супутні аудиту послуги. Аудиторська організація здійснює свою діяльність з аудиту після отримання ліцензії на умовах та в порядку, передбаченому Федеральним законом й законодавством про ліцензування окремих видів діяльності. Аудиторська організація може бути створена в будь-якій організаційно-правовій формі, за виключенням акціонерного товариства відкритого типу. Не менше 50 % кадрового складу аудиторської організації мають бути громадянами Російської Федерації, які постійно проживають на території Російської Федерації, а в випадку, якщо керівником аудиторської організації є іноземний громадянин — не менше 75 %. У штаті аудиторської організації повинно перебувати не менше 5 аудиторів.

Аудиторська організація у республіці Білорусь — це комерційна організація, яка здійснює діяльність по проведенню аудиторських перевірок і наданню супутніх послуг. У штаті аудиторської організації повинно працювати не менше 3-х аудиторів. Не менше 50 % працівників аудиторської організації повинні бути громадянами Республіки Білорусь, які постійно проживають на території Республіки Білорусь, а у випадку, якщо керівником аудиторської організації є іноземний громадянин, то не менше 75 %. Керівником аудиторської організації може бути лише аудитор.

Загальним для всіх розглянутих держав є те, що керівником аудиторської фірми може бути лише аудитор. Однак, як бачимо, протилежна ситуація спостерігається щодо кількості аудиторів, працюючих в аудиторській організації. При цьому лише в Україні для функціонування аудиторської фірми достатньо одного аудитора (фактично директора). На мою думку, подібна норма не відповідає сучасним вимогам, що ставляться суспільством перед аудиторами, зокрема при підтвердженні фінансової звітності емітентів цінних паперів. З метою підвищення професійного складу організацій, що надають аудиторські послуги статтю 6 закону [6] слід викласти у такій редакції: «Аудиторській фірмі дозволяється здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, якщо у ній працює хоча б три аудитори».

Серед питань, що мають значний вплив на проведення обов’язкового аудиту, в Україні не врегульовано законом, зокрема, питання страхування аудиторської діяльності та контролю якості аудиторських послуг.

Відповідно до вимог федерального закону [7] при проведенні обов’язкового аудиту аудиторська організація повинна страху-

Щодо контролю якості аудиторських послуг, федеральним законом встановлено [7], що аудиторські організації та індивідуальні аудитори повинні встановити і дотримуватися правил внутрішнього контролю якості аудиторських перевірок, які вони проводять. Вимоги, що встановлюються цими правилами, регламентуються федеральними правилами (стандартами) аудиторської діяльності. Система перевірки якості роботи індивідуальних аудиторів й аудиторських організацій зовнішніми контролюючими органами встановлюється уповноваженим федеральним органом, який може проводити такі перевірки, як власними силами, так і делегувати своє право на проведення таких перевірок акредитованим професійним аудиторським об’єднанням щодо учасників таких об’єднань. Подібні вимоги містить також закон [4], який передбачає, що контроль якості роботи аудиторських організацій і аудиторів-індивідуальних підприємців здійснюється відповідно до встановлених ними правил внутрішнього контролю якості аудиторських послуг, що надаються. Вимови, що встановлюються до правил внутрішнього контролю якості аудиторських послуг регламентуються республіканськими правилами аудиторської діяльності.

Слід наголосити на необхідності врегулювання цих питань у законодавчому полі України саме щодо обов’язкового аудиту фінансової звітності емітентів цінних паперів, оскільки держава, зобов’язуючи суб’єктів господарювання проводити аудит, і зокрема аудит фінансової звітності, повинна подбати про створення таких умов, які гарантуватимуть мінімальний ризик для замовника в разі неякісного надання послуг та вимагатимуть дотримання належного рівня якості послуг з боку аудиторських фірм.

Досягненню зазначених цілей також сприятиме встановлення особливих вимог до аудиторів (аудиторських фірм), що здійснюють обов’язковий аудит в Україні. Подібний досвід існує, зокрема, в Сполучених Штатах Америки. В межах заходів, спрямованих на підвищення довіри до результатів обов’язкового аудиту, як однієї з засад надійності ринку цінних паперів та захисту прав

вати ризик відповідальності за порушення договору, а законом [5] передбачено, що аудитори й аудиторські організації зобов’язані укласти договір страхування цивільно-правової відповідальності по зобов’язанням, що виникають у результаті нанесення шкоди при проведенні аудиту. Страхування цивільноправової відповідальності аудиторів та аудиторських організацій здійснюється в порядку, визначеному законодавчими актами Республіки Казахстан.

Актом встановлюються спеціальні вимоги до аудиторів (аудиторських фірм), що надають аудиторські послуги емітентам цінних паперів. Зокрема:

— для отримання права на аудит компаній, які є емітентами цінних паперів, аудиторські фірми зобов’язані бути зареєстрованими у Палаті по нагляду за бухгалтерським обліком у відкритих акціонерних товариствах (Public Company Accounting Oversight Board) (далі — Палата). Компаніям, що не зареєстровані, забороняється здійснювати аудиторську перевірку та надавати аудиторський висновок;

— аудитор (аудиторська фірма) зобов’язаний надати Палаті обов’язкову інформацію для отримання права на здійснення аудиту емітентів цінних паперів;

— аудитор (аудиторська фірма) емітента зобов’язаний складати звіт про стан внутрішнього контролю емітента цінних паперів відповідно зі стандартами, затвердженими Палатою, оскільки річний звіт емітента повинен містити «Звіт про внутрішній контроль»;

— при здійсненні аудиту емітента цінних паперів аудитор (аудиторська фірма) зобов’язаний провести додаткові роботи, які включено до складу обов’язкових при здійсненні аудиту. Так, зокрема, слід здійснити аналіз ефективності управління та скласти звіт про діяльність менеджменту емітента;

— встановлюється обов’язковість здійснення зовнішнього контролю якості аудиторських послуг, що надаються емітентам цінних паперів.

Дещо інші умови проведення обов’язкового аудиту у Франції, що регламентується вимогами Торгового кодексу цієї країни та здійснюється комісарами по рахункам. Так, серед іншого, оскільки для належного виконання завдань, що стоять перед комісарами по рахункам, відповідно до норм аудиту необхідна щонайменше певна старанність, державою встановлюється орієнтовна кількість годин роботи комісарів. Вона залежить від валюти балансу та обсягів виробленої продукції без непрямих податків [9, 10]: до 2 млн 20 до 35 від 2 до 5 млн .... 30 до 50 від 5 до 10 млн .... 40 до 60 від 10 до 20 млн .... 50 до 80

інвесторів, у США 24.07.2002 р. було прийнято Закон під назвою «Акт Сарбанес-Окслі» [8].

1

Сума виражена у франках, оскільки після введення євро не були внесені зміни до відповідних нормативних документів.

В Україні вимоги до аудиту фінансової звітності емітентів цінних паперів обмежуються відповідними рекомендаціями Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Різноманітність розглянутого досвіду, на мою думку, дозволяє сформувати вимоги до проведення обов’язкового аудиту в Україні з урахуванням національних особливостей.

Вдосконалення організації обов’язкового аудиту фінансової звітності емітентів цінних паперів, на мою думку, може бути здійснено шляхом:

— удосконалення нормативно-правового забезпечення аудиторської діяльності, зокрема Закону України «Про аудиторську діяльність»;

— установлення вимог до розмірів аудиторської організації, що здійснює обов’язковий аудит фінансової звітності, та кількості сертифікованих аудиторів залежно від обсягів діяльності емітента;

— впровадження обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності за договорами обов’язкового аудиту;

— розширення та поглиблення співпраці між Аудиторською палатою України та Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку щодо обов’язкового аудиту фінансової звітності емітентів цінних паперів.

Шляхом підвищення довіри до результатів аудиту фінансової звітності емітентів цінних паперів зазначені заходи сприятимуть зростанню інвестиційної привабливості українських підприємств у світовому співтоваристві.

Література

1. Петрик О., Кузьмін В. Аудит: законодавчо-нормативне регулювання, історичні аспекти та проблеми розвитку в Україні // Бухгалтерський облік та аудит. — № 8

—9.

— 2005. — С. 63—74.

2. Редько О. Як нам облаштувати правове поле аудиторської практики // Бухгалтерський облік та аудит. — № 6.

— 2005. — С. 53—64

3. Зубілевич С. Нові вимоги до аудиту в ЄС // Бухгалтерський облік і аудит. — 2004 р. — № 7.

— С. 55—60.

від 20 до 50 млн .... 70 до 120 від 50 до 100 млн .... 100 до 200 від 100 до 300 млн .... 180 до 360 від 300 до 800 млн .... 300 до 700

4. Закон Республіки Білорусь «Про аудиторську діяльність» від 08.11.1994 р. № 3373-XII.

5. Закон Республіки Казахстан «Про аудиторську діяльність» 20.11.1998 р. № 304-1.

6. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.05.1993 р. № 3125.

7. Федеральний закон «Про аудиторську діяльність» від 14.12.2001 р. № 164-ФЗ

8. Яковенко Д., Шестаков А. Основные положение акта СарбанесОскли 2002 года и его влияние на регулирование и развитие рынка ценных бумаг и аудит США // Вестник бухгалтера и аудитора Украины. — 2004. — № 7—8. — С. 6—12.

9. Au service des enterprises, le Commissaire aux comptes concours а la securitй йconomique et sociale et a L’йgalitй des actionnaires // http://www.a-c-t-e.com/comissaire_aux_comptes.html

10. Code de commerce // http://www.legifrance.gouv.fr

Стаття надійшла до редакції 10 квітня 2006 р. УДК 657.1:658.1С. О. Биховець, викладач

Чернігівський державний інститут економіки і управління