Як керуючий елемент механізму підприємницької діяльності маркетинг має контролювати витрати на виготовлення продукту, щоб забезпечити конкурентні переваги на ринку. Бізнесову діяльність підприємства потрібно організувати в такий спосіб, щоб окупити всі витрати та ще й отримати певний прибуток. Процес бізнесу — це поєднання трьох обов’язкових елементів: 1) доцільної діяльності людей (живої праці), 2) предметів праці, 3) знарядь праці, причому два останні — це засоби виробництва, створені раніше затраченою (уречевленою) працею.
Відкриття нового бізнесу або вдосконалення існуючого має бути підкріплене економічними розрахунками щодо ефективнос-
ті дії на ринку, з одного боку, та джерел формування майна, його використання, розрахунків з працівниками, власниками та державою, визначення витрат, доходів і прибутку, з другого, тобто слід оцінити привабливість суб’єкта господарювання у зіставленні потреб ринку та витрат на виконання цих потреб.
У суб’єкта бізнесу (підприємства) виникають витрати щодо вартості використаних виробничих запасів (сировини, матеріалів), оплати праці працівників, зносу необоротних матеріальних і нематеріальних активів. Національні економічні стандарти визначають витрати підприємства як зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення власного капіталу в результаті його вилучення або розподілу власниками). Витрати підприємства на рівні структурних підрозділів виступають у формі виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). У межах собівартості кожне підприємство має замістити витрачені ним ресурси, щоб безперервно продовжувати виробництво. Економічне значення собівартості полягає в тому, що вона показує ефективність витрат підприємства.
Ефективна робота на ринку передбачає не тільки заміщення витрат доходами, а й одержання прибутку.
Економічний механізм маркетингу спрямовано на створення умов для ефективного бізнесу, тому що витрати утворюються у процесі формування та використання ресурсів для досягнення певної мети на ринку. Вони мають різне спрямування, але найбільш загальним і принциповим для економічного механізму маркетингу є їх поділ на інвестиційні (капітальні) та поточні (операційні), пов’язані з безпосереднім виконанням підприємством своєї основної функції — виготовлення продукції для задоволення потреб споживачів. Собівартість продукції є важливим показником для економічного механізму маркетингу, бо має тісний зв’язок із ціною. Це проявляється в тому, що собівартість є базою ціни товару й водночас обмеженням для виробництва, тобто ніхто не вироблятиме продукцію, на яку немає попиту або ціна якої нижча за собівартість.
Отже, будь-які витрати орієнтовано на певний результат. Фахівці вважають, що тільки це виправдовує їхню доцільність за умов вичерпаності ресурсів. Цей загальний принцип доцільності діяльності всього економічного механізму маркетингу, який відповідає за ефективність роботи підприємства, виражається за допомогою формули «витрати — випуск» («Input — Output»), тобто зіставляється те, що на виході, з тим, що є на вході та продається на ринку.
Фахівці вважають, що навіть найсучасніша система управлінського обліку не може гарантувати конкурентних переваг без широковідомих товарних марок, ефективних технологічних процесів та економічного механізму маркетингу, який їх поєднує в єдине ціле й забезпечує значну ефективність комерційних зусиль на ринку. Однак недостатньо професійна система управлінського обліку може надати керівництву запізнілу та спотворену інформацію й звести нанівець усі зусилля всередині та зовні. Тому слід знати, яким чином витрати відносяться на види діяльності, якщо підприємство приділяє увагу вибору наукової бази для прийняття рішень.
Аналіз та інтерпретація фінансових даних звітів про собівартість не мають обмежуватись елементарними підрахунками витрат і складанням прогнозів. Для забезпечення необхідною інформацією всього ланцюжка планування та прийняття рішень в економічному механізмі маркетингу інформацію потрібно розбити, щоб висвітлити результати діяльності окремих підрозділів. Тому в управлінському обліку використовують методики підрахунків і технологічні операції для здійснення моніторингу їхньої діяльності та менеджменту для визначення впливу на підвищення ефективності роботи. Основною метою є створення такої організаційно-методичної бази, щоб управляти витратами та максимізувати прибуток, виробляти раціональні рішення в конкурентній боротьбі.
Тому в рамках управлінського контролю витрати визначають як певну кількість витрат, які понесені або можуть бути віднесені на конкретний продукт, працівника або процес.
Для забезпечення виживання та процвітання бізнесу керівництво підприємства має працювати над тим, щоб усі витрати окупилися в довгостроковому плані.
Деякі види витрат можуть бути ідентифіковані з конкретним продуктом або виробничим процесом. Однак значна частина витрат є накладними та розподіляються на всю діяльність підприємства.
Для розуміння суті та управління накладними витратами їх необхідно «прив’язати» до центрів витрат.
Центром витрат визначають підрозділ, функцію або одиницю обладнання, щодо яких затрати можуть бути конкретизовані та віднесені на одиниці затрат для цілей контролю та менеджменту.
Фахівці визначили такі принципи розподілу накладних витрат:
• виробничі приміщення використовують різні підрозділи підприємства, тому витрати на утримання приміщення та його амортизацію мають розподілятися між ними;
• за наявності кількох підрозділів або філій, що конкурують, необхідно мати можливість зіставити прибутковість цих підрозділів;
• коли менеджери на підприємстві персонально відповідають за фінансову (витратну чи прибуткову) діяльність своїх підрозділів, необхідно точно встановити, за якими критеріями оцінювати діяльність підрозділів;
• якщо заробітна плата менеджерів частково пов’язана з прибутковістю підприємства, слід мати надійну й точну основу для встановлення винагороди;
• підприємство — це ієрархічна організація центрів витрат, в якій кожний великий центр витрат складається з дрібних. Менеджер кожного великого центру витрат має не тільки широкий спектр обов’язків, але й чітко визначеного керівника, який відповідає за моніторинг діяльності центру витрат та має право втручатися в його роботу за наявності відхилень від нормативних показників;
• у кожного центру витрат спектр обов’язків може бути різним;
• в остаточному підсумку всі витрати мають покриватися центрами прибутку, тобто передбачається пропорційний розподіл витрат, які віднесені на певні центри витрат та обслуговують центри прибутку, між цими центрами прибутку.
Майже всі види господарської діяльності підприємств пов’язані з виробництвом продукції, яка призначається для продажу споживачу. У межах виробничої діяльності сировина проходить різні стадії технологічного оброблення, складується як готова продукція, переміщується як товар до торгового посередника й потенційного споживача. На кожній стадії продукт потребує певних затрат, які супроводжують його трансформацію, а натомість він отримує певну додану вартість. Для кожної структури, що брала участь у виробничій діяльності, важливо знати, яких витрат вона спроможна зазнати. На основі порівняння їх з фактичними визначається правильний масштаб цін, який забезпечує підприємству ефективну прибутковість дій на ринку.
Система обліку витрат економічного механізму маркетингу пов’язана з центрами витрат, щоб вони в підсумку були поглинуті товарами, які реалізуються на ринку. Тобто в основу системи обліку витрат покладено принцип окупності всіх здійснених або запланованих витрат через виробничу діяльність і продаж виробленого продукту. Тому необхідно створити таку систему управлінського обліку витрат, яка б безпосередньо пов’язувала витрати з товарами на ринку, що забезпечить:
• виявлення завищених витрат, які призводять до спаду продажу товарів підприємства на ринку;
• можливість для керівництва підприємства оцінити й зіставити прибутковість конкретних видів продукції;
• визначити пріоритети в діяльності окремих підрозділів;
• урахування того, що такі функції, які мають назву допоміжних, впливають на оборотність запасів, розподіл виробничих і невиробничих площ, потребу у вантажних роботах та складуванні, ремонті основних фондів тощо. Кожна продана одиниця товару має повернути ці витрати в ціні. Тому їх треба ретельно визначити та обґрунтувати доцільність і величину витрат на них.
Незважаючи на застосування одного терміна для всіх випадків, сучасна теорія розрізняє поняття витрачання як видатки та витрати. Видатки періоду потрібно цілком віднести на реалізовану за певний період продукцію, вони не є запасомісткими затратами, тож очікувати від них якоїсь вигоди за межами цього періоду не слід. До видатків необхідно віднести комерційні та управлінські затрати. Якщо витрати на фактори виробництва в запасах незавершеного виробництва відносять до активів підприємства, то видатки періоду відображаються під час розрахунку прибутку від основної діяльності у звіті про прибутки та збитки.
Фахівці використовують два терміни: бухгалтерські та економічні витрати. Під бухгалтерськими розуміють фактичні витрати факторів виробництва, придбаних за ринковими цінами; під економічними — витрати невикористаних можливостей, тобто суму грошей, яку можна отримати за найсприятливіших альтернативних варіантів використання ресурсів. Тобто економічні витрати будь-якого ресурсу, який вибрано для виробництва певного товару, дорівнюють його цінності за найліпшим з усіх можливих варіантів використання.
Фахівці використовують поняття економічних витрат через обмеженість ресурсів порівняно з кількістю варіантів їх використання. Від менеджерів вимагають через обмеженість ресурсів ранжирувати можливі варіанти витрачання бюджету за мірою їхньої корисності для підприємства та вибрати такий набір ресурсів і виробленої продукції, який би забезпечив максимум загальної корисності на ринку за певних обмежень у виробництві. Так, використовуючи свій капітал для виготовлення певного продукту, підприємець не має можливості отримати прибуток в альтернативному варіанті, тобто кращому від відкинутих. Отже, за умов визначення економічного прибутку він має врахувати ці втрати поряд з бухгалтерськими. На думку фахівців, економічні та бухгалтерські витрати на фактори виробництва, що купуються на збалансованому, ідеальному конкурентному ринку, збігатимуться.
До неочевидних економічних затрат належать такі: неочевидний заробіток підприємця, неочевидний заробіток членів його сім’ї, неочевидний земельна рента, неочевидний процент на капітал.
Неочевидний заробіток підприємця є його заробітною платою, яку б він отримав, працюючи найманим працівником, а не керуючи своїм підприємством. На малих підприємствах джерелом заробітку власника підприємства, який є і керівником цього підприємства, є прибуток, а не фонд оплати праці. Визначення неочевидного заробітку членів сім’ї є аналогічним. Неочевидна земельна рента — це вигода, втрачена внаслідок того, що земельну ділянку не здавали в оренду. Неочевидний відсоток на власний капітал — це втрачена вигода через використання його під даним підприємством, а не в альтернативному проекті.
Фахівці сучасного маркетингу впевнені, що розрахунок економічних витрат має важливе значення для управлінських рішень про доцільність подальшого використання капіталу в певній ринковій сфері діяльності. Якщо економічний прибуток більший за нуль, то віддача від вкладених ресурсів вища, ніж їх альтернативне використання, а подальше перебування капіталу в цій сфері є доцільним, однак треба потурбуватися про подальше зростання конкурентної переваги. Отримання від’ємного економічного прибутку слід сприйняти як перше попередження про несприятливе становище капіталу на даному ринку. Нульова економічна прибутковість засвідчує стійке становище підприємства на ринку, за якого це підприємство забезпечує власникам отримання нормативного прибутку, що сприяє подальшому використанню капіталу в даному бізнесі.
За умов ефективної роботи економічного механізму маркетингу потрібно враховувати неочевидні витрати, тоді величини економічного та бухгалтерського прибутку відрізнятимуться на величину неочевидних витрат, або економічний прибуток дорівнює бухгалтерському з додаванням неочевидних витрат. Процес такого визначення тільки починається. Найбільше він застосовується в малому бізнесі.
За економічною однорідністю фахівці рекомендують таку класифікацію витрат:
• матеріальні (за мінусом вартості відходів, які може бути повернено);
• на оплату праці;
• відрахування на соціальні потреби;
• амортизація основних фондів;
• інші витрати (вони входять до собівартості продукції та не належать до наведених витрат).
Така класифікація витрат за економічними елементами є базою для розроблення кошторисів витрат на виробництво, визначення загальної потреби підприємства в однорідних ресурсах і чіткішого розрахунку затрат за місцем їхнього виникнення, тобто за центрами витрат і прибутковості. Так, паливо й електроенергія витрачаються на виробничі потреби, опалення приміщень; витрати на оплату праці охоплюють заробітну плату основних виробничих та допоміжних робітників, оплату цехового й управлінського персоналу тощо.
Малі підприємства розподіляють витрати на прямі матеріальні витрати, прямі трудові витрати з відрахуваннями на соціальні потреби та інші прямі й накладні витрати. Класифікація витрат на інших підприємствах ведеться за статтями калькулювання, типову номенклатуру яких наведено нижче:
• сировина і матеріали;
• відходи, що можуть бути повернуті у виробничий процес (віднімаються);
• покупні вироби, напівфабрикати та послуги виробничого характеру сторонніх організацій;
• паливо й електроенергія на технологічні потреби;
• заробітна плата виробничих робітників;
• загальновиробничі витрати;
• загальногосподарські витрати (видатки);
• втрати від браку;
• інші виробничі витрати (видатки);
• комерційні витрати (видатки).
Витрати можуть контролюватися за місцем виникнення, але не тільки. Вони можуть ураховувати не лише місце виникнення, а й спрямування на певний вид продукції. Щодо кожної статті витрат можна визначити ступінь зв’язку величини витрат з установленою одиницею калькулювання (одиниця товару певної назви, добутої тонни вугілля умовної калорійності тощо).
Щодо технологічного процесу витрати поділяють на основні та накладні, про які вже згадувалося. Основні — це витрати, які безпосередньо пов’язані з технологічним процесом виготовлення продукції, а накладні — витрати на управління та обслуговування виробництва.
Для визначення суми витрат певному центру витрат використовуються різні підходи, які базуються на структурі собівартості продукції підприємства (табл. 2.3). Під структурою собівартості розуміють співвідношення різних елементів і статей витрат у загальній сумі витрат на виробництво та реалізацію продукції. Струк-
тура собівартості визначається на основі витрат щодо однорідних економічних елементів і статей калькулювання. Елементна структура залежить від класифікації галузей на: матеріаломісткі, трудомісткі, енергоємні та фондомісткі.
Таблиця 2.3
ПРИКЛАД ЗАСТОСУВАННЯ ОБЛІКУ ЗА ПОВНОЮ СОБІВАРТІСТЮ
ТА УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ
| Показник |
Альтернатива І (10 000 од. продажу) |
Альтернатива ІІ (12 000 од. продажу) |
| А. За повною собівартістю |
|
| Ціна продажу, грн |
1,54 |
1,43 |
|
| Повна собівартість, грн/од. |
1,00 |
1,00 |
|
| Прибуток, грн/од. |
0,54 |
0,43 |
|
| Загальний валовий прибуток |
10 000 · 0,54 = 5400 |
12 000 · 0,43 = 5160 |
|
| Б. За управлінським обліком |
|
|
| Ціна продажу, грн |
1,45 |
1,43 |
|
| Змінні витрати, грн/од. |
0,40 |
0,40 |
|
| Маржинальний прибуток, грн/од. |
1,14 |
1,03 |
|
| Загальний маржинальний прибуток |
10 000 · 1,14 = 11 400 |
12 000 · 1,03 = 12 360 |
|
| Валовий дохід, грн |
10 000 · 1,54 = 15 400 |
12 000 · 1,43 = 17 160 |
|
| Змінні витрати, грн |
10 000 · 0,4 = 4000 |
12 000 · 0,4 = 4800 |
|
| Постійні витрати, грн |
6000 |
6000 |
|
| Загальний валовий прибуток |
5400 |
6360 |
|
Класифікація витрат і визначення структури собівартості дають змогу чіткіше сформулювати методичні підходи до встановлення вимірювачів, на які розподіляються накладні витрати. Нині структура собівартості змінюється в напрямі зниження питомої ваги прямих витрат (заробітна плата основних виробничих робітників та основні матеріали на технологічні потреби). Значно зросла питома вага витрат на управління й реалізаціюпродукції. Тобто за таких умов слід відмовитися від системи розподілу опосередкованих витрат на собівартість продукції на основі прямих витрат, яка діяла раніше, і переходити до гнучкішого та широкого впровадження функціонального калькулювання одиниці продукції з розрахуванням витрат на центри витрат і прибутковості. Особливо цей підхід перспективний для майбутнього управління витратами, коли на більшості підприємств середнього й великого бізнесу застосовуватимуться сучасні засоби управління та впровадження сучасних методик прийняття рішень в автоматичному режимі за певними програмами функціональної діяльності.
Як уже зазначалося, центральне місце для формування витрат за структурно-функціональною ознакою має номенклатура статей собівартості. Для малих підприємств вона максимально наближена до вимог ринку та має у своєму складі кілька статей, які чітко поділяються на постійні та змінні. Цього не практикують на інших підприємствах. Крім того, не використовується практика закордонних підприємств економічно розвинутих країн, де застосовуються такі статті витрат, як калькуляційні відсотки, калькуляційна заробітна плата підприємця, калькуляційна орендна плата. Вони характеризують упущену вигоду від використання власного капіталу, праці та приміщень у даному варіанті, а не в найкращому з відкинутих. Використання такого підходу дає змогу поставити в однакові умови всі підприємства, що використовують як власні, так і кредитні ресурси.
Схему калькулювання витрат великих підприємств економічно розвинутих країн, зайнятих виробництвом складної продукції, наведено в табл. 2.4. Стаття «Витрати на виявлення ризиків контракту» містить витрати на перевірку замовника, його репутації та платоспроможності, перевірку проекту, для якого замовляється обладнання, і можливих технічних ризиків самого виробника. Сюди можна також включити таку статтю, як «Гарантійна страховка», величина якої визначається у відсотках від контрактної ціни. Її буде сплачено тоді, коли виробник не матиме змоги виконати замовлення. Є ще така підстаття, як «Банківські гарантії». За умов укладання контракту згідно зі стандартними умовами економічно розвинутих країн замовник сплачує 30 % суми контракту, а потім частинами виплачує те, що залишилося, але він також вимагає гарантій того, що в разі невиконання контракту він отримає свій аванс назад. Банк гарантує йому таку виплату. У цій статті відображаються витрати на отримання банківської гарантії.
Таблиця 2.4
КАЛЬКУЛЮВАННЯ ВИТРАТ КОМПАНІЙ
ЕКОНОМІЧНО РОЗВИНУТИХ КРАЇН
| № з/п |
Склад і зміст статей калькуляції |
| 1 |
Прямі матеріальні витрати, у тому числі |
| 1.1 |
Поставки зі сторони |
|
|
1.2Поставки інших фірм, що входять до складу компанії
| 1.3 |
Внутрішні поставки, отримані з інших підприємств фірми |
| 2 |
Накладні витрати на матеріали |
| 2.1 |
Витрати на придбання, прийняття, перевірку, збереження та видачу матеріалів |
| 2.2 |
Пряма заробітна плата у сфері виробництва |
| 2.3 |
Змінна частина опосередкованих витрат сфери виробництва (розподіляється між продуктами за допомогою націнок опосередкованих витрат) |
| 3 |
Прямі витрати на розвиток науки та виробництва (змінні витрати) |
| 3.1 |
Наукові дослідження, послуги, гонорари, безпосередньо віднесені на продукт |
| 3.2 |
Ліцензії для конкретного продукту |
| 4 |
Інші прямі витрати |
| 4.1 |
Додаткові витрати сфери виробництва, безпосередньо віднесені на продукт (інструмент, моделі, прилади) |
| 4.2 |
Витрати на продаж, які безпосередньо відносять на продукт (відрядження, просування) |
| 4.3 |
Додаткові витрати на продаж, упакування, фрахтування, страхування, митні збори, платня посередникам тощо |
| 4.4 |
Витрати на виявлення ризиків контракту |
|
Разом змінних витрат |
| 5 |
Постійна частина витрат сфери виробництва (розподіляється опосередковано) |
| 6 |
Постійна частина витрат на розвиток виробництва та науки(на продукт розподіляються за допомогою націнок) |
|
|
7Постійні витрати на управління (розподіляються опосередковано)
| 8 |
Постійні витрати на продаж продукції компанії(розподіляються опосередковано) |
У табл. 2.5 наведено найпоширенішу систему віднесення накладних витрат на одиницю продукції.
Таблиця 2.5
РІЗНОВИД ПЕРВИННИХ ВИТРАТ ТА БАЗИ РОЗПОДІЛУ
| Вид витрат |
База розподілу або основа врахування |
| 1. Витрати, безпосередньо списувані на центри витрат |
| 1. Електрична енергія |
Дані лічильників |
| 2. Вода |
| 3. Газ |
| 4. Допоміжні матеріали |
Відомості видачі матеріалів |
| 5. Матеріали для управлінської діяльності |
| 6. Заробітна плата допоміжних робітників |
Відомості заробітної плати |
| 7. Заробітна плата службовців |
| 8. Амортизаційні відрахування |
Вартість основних засобів |
| 9. Калькуляційний відсоток |
| 2. Витрати, які розподіляють між центрами |
| 1. Витрати на опалення |
Об’єм приміщень, м 3 , розміри батарей |
| 2. Витрати на утримання приміщень |
Об’єм приміщень, м 3 |
| 3. Витрати електроенергії |
Потужність встановленого обладнання |
| 4. Орендна плата |
Площа приміщень, м 2 , вартість обладнання |
| 5. Податок на користування землею |
Площа землі, м 2 |
| 6. Витрати на утримання будівель |
Об’єм будівель, м 3 |
| 7. Страхування від пожеж |
Вартість основних засобів підприємства |
Більш структурований розподіл витрат довів, що нові підходи мають забезпечувати керівництво достовірною інформацією для прийняття рішень щодо формування собівартості й ефективності портфеля замовлень, опрацювання ефективної цінової політики та визначення внутрішніх зайвих або неефективних витрат.
Накладні (опосередковані) витрати можна розподіляти кількома методами залежно від обраного критерію розподілу:
• пропорційно кількості запланованого або фактичного обсягу виробленої продукції (визначається структура виготовлення окремих видів продукції у відсотках або відносних величинах);
• пропорційно вартості готової продукції в цінах продажу, собівартості продукції, виробленої окремими підрозділами, трудомісткості виконання кількості зайнятих працівників, часу роботи обладнання, площі, яку займає певний центр витрат;
• за умов комплексного використання сировини — пропорційно вартості окремих елементів у вихідній сировині тощо.
Процес розроблення кошторису витрат на виробництво складається з таких етапів:
• розрахунок прямих витрат, тобто витрат, які безпосередньо можна віднести на конкретний виріб;
• розрахунок первинних витрат, які списуються з місця виникнення витрат (центру витрат), але не на конкретні носії витрат; залежно від способу списання їх може бути два види:
1) витрати, які безпосередньо списуються на місце виникнення витрат (наприклад, орендна плата за приміщення, де розміщено кілька центрів витрат);
2) витрати, які не можуть бути безпосередньо віднесені на місце виникнення витрат, а розподіляються між кількома центрами витрат;
• розрахунок вторинних витрат. Це витрати центрів витрат загального призначення та допоміжних центрів. Вони мають бути списані на центри виробничого призначення (основні цехи, центри прибутку). Фахівці називають їх внутрішньозаводським оборотом.
Розрахунок прямих витрат у кошторисі витрат на виробництво відбувається множенням норм витрат ресурсів на одиницю продукції (окрему складальну одиницю) на обсяг її виробництва. Найскладнішими є розрахунки повних витрат допоміжних виробництв, тому що вони надають послуги не тільки основному виробництву, а й одне одному. Тому під час складання кошторису витрат слід вирахувати внутрішньозаводський оборот. Спочатку розробляється кошторис витрат власне в даному допоміжному цеху, так званих цехах допоміжних виробництв. Розподіл послуг допоміжних цехів на основне виробництво відбувається після вирахування з їхніх повних витрат величини взаємних послуг, щоб також не враховувати в них внутрішньозаводський оборот. Основними критеріями розподілу послуг допоміжних цехів можуть бу-
ти складність робіт та їхній обсяг, трудомісткість виконання робіт для основного цеху тощо. Отримані результати розподілу витрат допоміжних цехів додаються у відповідну статтю центру витрат основного виробництва.
По закінченні розрахунків витрат маємо кошториси витрат за місцем виникнення, тобто за статтями витрат.
Для розрахунків відсоткової ставки опосередкованих витрат за елементами у складі повних витрат використовують такі підходи:
• у сфері матеріалів: ;100 матеріалина витратиПрямі матеріалина витратиНакладні матеріалина витратванихопосередко надбавкаВідсоткова ?=
