4.1. Виникнення і значення ідеї подвійного запису.
4.2. Еволюція окремих категорій обліку.
4.3. Форми бухгалтерського обліку.
Резюме
Термінологічний словник
Питання для перевірки знань
Тести для самоконтролю
Матриця відповідей на тести
Література для поглибленого вивчення матеріалу
Вивчивши матеріал цього розділу, студент буде знати:
• передумови виникнення та розвитку ідеї подвійного запису;
• історично обумовлений розвиток методу бухгалтерського обліку та надбання людства у вигляді рахунків, плану рахунків, калькулювання, оцінки господарських операцій, бухгалтерського балансу;
• сутність ведення та різновиди форм бухгалтерського обліку вручну або машинним способом, а також уміти: орієнтуватися в історичних фактах виникнення і напрямах розвитку ідеї подвійного запису; визначати етапи еволюції таких категорій бухгалтерського обліку, як рахунки, план рахунків, калькулювання, оцінка господарських операцій, бухгалтерський баланс; розкрити сутність форм ведення бухгалтерського обліку господарських операцій; розрізняти будову, структуру та зміст балансів за різними класифікаційними ознаками.
4.1. Виникнення і значення ідеї подвійного запису
Виокремлюють два підходи до визначення методу бухгалтерського обліку: процедурний та адитивний. Розповсюдженим у вітчизняній науці є адитивний, однак його тлумачення є досить еклектичним. Це негативно позначається на спробі дидактичного викладення змісту елементів методу бухгалтерського обліку та на методології складання фінансової звітності підприємств. Уточнення змісту елементів методу бухгалтерського обліку є важливим як науковим, так і практичним завданням.
У 1930-х роках прихильником процедурного підходу вважався О. Рудановський. Використання адитивного підходу було зведено до визначення методу бухгалтерського обліку. Наприклад, такий елемент, як балансове узагальнення, завдяки суголосності його з основною формою — балансом підприємства (тепер «Баланс» ф. № 1) пов’язувалося з процедурним підходом.
Визначимо економічну сутність категорій «баланс» і «балансове узагальнення» оскільки в науковій літературі сформувались два протилежні підходи. Згідно з першим підходом, подвійний запис випливає з балансової теорії, що аргументовано визначив Й. Шер, послідовниками якого були О. Рудановський, М. Лунський та О. Галаган. Другого підходу дотримувалися представники так званої мінової теорії подвійного запису, до яких належали Е. Леоте та А. Гільбо, потім Є. Сіверс, Л. Гомберг, М. Блатов. Вони обґрунтували теорію обміну (міни) як причину подвійного запису господарських операцій. Відтепер превалює балансова теорія.
Відповідно до адитивного підходу метод бухгалтерського обліку відрізняється лише підпорядкованістю розміщення переліку елементів — послідовно чи попарно, включаючи документацію, інвентаризацію, оцінку, калькуляцію, рахунки, подвійний запис, баланс, звітність.
Розвиток облікової думки в зарубіжних країнах сприяв виникненню різних теорій подвійного відображення фактів господарської діяльності. В економічній літературі виокремлюють юридичну, обмінну, філософську та балансову теорії. Розглянемо їх основні відмінності.
Засновниками юридичної теорії стали Б. Котрульї та Л. Почолі. Розвиток юридичної теорії подвійного відображення фактів господарської діяльності відбувався за кількома етапами. На першому етапі (становлення) кожна господарська операція розглядалась як окремий юридичний акт, в якому одна особа отримує, а інша віддає. Такі юридичні дії мотивують правові обов’язки сторін: особа, що отримала, зобов’язана особі, що видала, а особа, що видала, має право отримати з винної особи. Отже, на цьому етапі подвійність правових відносин зумовлює і подвійність в облікових записах, що призводило до таких наслідків:
— рахунки бухгалтерського обліку розглядались як рахунки-персони;
— подвійний запис стає засобом відображення взаємних прав та обов’язків;
— господарські операції розглядали з позиції відносин між підпорядкованими суб’єктами, що приймають у них участь.
Другий етап розвитку юридичної теорії вчені пов’язують із вченням Е. Дегранжа, на думку якого усі господарські операції необхідно здійснювати з позиції власника підприємства, а бухгалтерський облік має відповідати двом умовам. По-перше, він має надавати облікову інформацію про кожного суб’єкта господарювання, а по-друге — усебічно відображати господарську діяльність. Це зумовило, на думку Е. Дегранжа, подвійність у бухгалтерському обліку та стало причиною поділу рахунків на дві групи. До першої групи було віднесено рахунки дебіторів і кредиторів, а до другої — рахунки матеріальних цінностей і фінансових результатів. Окрім цього, Е. Дегранж запропонував відкривати ще три особливих рахунки: Капіталу і Балансу початкового та заключного. На рахунок заключного Балансу наприкінці року переносять усі залишки з рахунків активу, пасиву та капіталу. Рахунок заключного Балансу дебетується з кредитом активних рахунків і кредитується з дебетом пасивних рахунків. На початку року записи з рахунку заключного Балансу переносять на рахунок Балансу початкового.
Третій етап розвитку юридичної теорії подвійного відображення фактів господарської діяльності пов’язують із вченням німецьких науковців — А.Шибе та К. Одерманом. Вони доводили, що облік змін на рахунках активу, пасиву та капіталу слід проводити з використанням рахунків: капіталу, матеріальних предметів, боргових та особистих документів. Рахунок, що отримує має дебетуватися, а той, що віддає — кредитуватися. Послідовником цієї теорії в Україні стає О. Рудановський.
Засновниками обмінної теорії були російські вчені А. Вольф, Є. Сіверс та М. Блатов. Цей напрям має такі особливості:
— кожен оборот призводить до обміну;
— обмін полягає в отриманні одних цінностей і вибуттю інших;
— кожен рахунок бухгалтерського обліку поділяється на 2 сторінки, де відображують надходження та видаток;
— кожен оборот у грошовій сумі має бути записаний двічі: зліва — на прибутковій сторінці рахунку і праворуч — на видатковій сторінці рахунку, яку відкрито для групи цінностей.
Отже, подвійний запис, на думку прихильників обмінної теорії визначається: фактом обміну, за яким одна цінність обмінюється на іншу та поділом кожного рахунку на дві частини: надходження та видаток.
М. Блатовим розроблено вісім варіантів обміну актів, до яких належать такі групи господарських операцій:
1) операції з продажу товарів за кошти;
2) операції з купівлі товарів за кошти;
3) операції з відпуску товарів без оплати;
4) операції з отримання товарів без оплати;
5) операції з погашення кредиторської заборгованості;
6) операції з отримання дебіторської заборгованості;
7) бартерні операції без проведення розрахунків;
8) операції з обміну одних умовних цінностей на інші.
Засновниками та прихильниками філософської теорії, в основу якої поряд з іншим покладено ідеї обмінної теорії, були німецький вчений Л. Гомбе, росіянин Я. Гальперін та О. Галаган, який має українські коріння. Ці вчені вважали, що сутність теорії подвійного запису обумовлена причинно-наслідковими факторами відображення та констатацією фактів господарської діяльності, яка залежить від дій посадових осіб, пов’язаних з отриманням вигоди від господарської діяльності. Тобто, дії посадових осіб завжди приводять до виникнення господарських подій, і ці дві категорії тісно пов’язані між собою. Такий причинно-наслідковий характер господарської діяльності називають економологікою. Бухгал-
терський облік лише відображує господарські події (операцій) у їх економічній закономірності, коли одна подія стає наслідком іншої події. Тобто, в процесі реєстрації фактів господарської діяльності за принципом «причина — наслідок» на кожному рахунку відображують надходження і видатки певних об’єктів обліку та їх рух. Зіставляючи обороти за дебетом і кредитом рахунків на певну облікову дату можна визначити їх кінцеве сальдо. Внаслідок подвійного запису сума сальдо за рахунками активу та пасиву балансу має стати однаковою. Така рівність у подальшому надає можливість побудувати баланс, де активи — це наслідки, а пасиви — причини господарських операцій.
Прихильники балансової теорії подвійного відображення фактів господарської діяльності вважають, що кожна господарська операція впливає на баланс, змінює його обороти та відображається за дебетом одного та / або кредитом іншого рахунку з однаковими сумами. При цьому можуть виникати такі внутрішні зміни в балансі:
— в активах, які виникають лише в активі балансу внаслідок кореспонденції двох активних рахунків;
— в пасивах, які виникають лише в пасиві балансу внаслідок кореспонденції двох пасивних рахунків;
— в активах і пасивах, які отримані внаслідок кореспонденції активного та пасивного рахунків, що призводить до зменшення валюти балансу;
— в активах і пасивах, які отримані внаслідок кореспонденції активного та пасивного рахунків, що призводить до збільшення валюти балансу.
Балансова теорія подвійності поділяється на три групи: теорія одного ряду рахунків, теорія двох рядів рахунків і теорія трьох рядів рахунків.
Теорія одного ряду рахунків складається з господарської (О. Галаган), математичної (Д. Россі, А. Мазетті) та матеріалістичної теорій (А. Кальмес, П. Новак).
Зміст господарської теорії полягає в тому, що рахунки є засобом відображення тих змін, що відбуваються на підприємстві. Тому, кожна господарська операція призводить до позитивних або негативних змін на рахунках обліку та в статтях балансу. Операції, які призводять до позитивного результату відображують за дебетом рахунків, а до негативного — за кредитом рахунків.
Прихильники математичної теорії модель балансу відображали формулою:
А – П – К = 0, або А = П + К, де А — сума активів балансу,
П — сума пасивів балансу,
К — сума чистого капіталу підприємства.
Вчені, що обґрунтували матеріалістичну теорію, розглядали підприємство як майнову масу, що складається з інвентарних активів і пасивів. Теорія двох рядів рахунків поділилася на першу, другу та третю форми.
Сутність першої форми матеріалістичної теорії двох рядів рахунків полягала в тому, що її прихильники (Ф. Гюглі, І. Шер) головною ознакою подвійної системи рахівництва вважали одночасний облік змін майна та чистого капіталу господарства. Так, на думку Ф. Гюглі, це веде до появи двох рядів рахунків: майнових і рахунків чистого капіталу. До майнових рахунків належали активні та пасивні рахунки, крім рахунків чистого капіталу, прибутків і збитків, які належали до другого ряду рахунків. Чистий капітал визначали як різницю між активом і пасивом підприємства. Враховуючи це, на рахунках першого ряду обліковували активні та інші операції, а на рахунках другого ряду визначали різницю між активами та пасивами підприємства. Внаслідок цього, виникає рівність сальдо рахунків першого і другого рядів, коли дебет рахунків першого ряду завжди має позитивне значення і використовується для відображення операцій, що призводять до зміцнення майнового чи фінансового стану підприємств. Кредит рахунків першого ряду має від’ємне значення і використовується для відображення погіршення фінансового чи майнового стану. Рахунки другого ряду відображують протилежну тенденцію. І. Шер значно розширив першу форму матеріалістичної теорії двох рядів рахунків і поділив усі господарські операції на три групи. До першої групи він відніс такі, що змінюють окремі частини майна, однак розмір капіталу залишається сталим, до другої — господарські операції, які впливають на величину капіталу, а до третьої — поєднання двох попередніх груп. Кожна з груп за змістом є подвійною, що виявляється у подвійному впливі на складові майна та на чистий капітал.
Друга форма матеріалістичної теорії характеризується таким рівнянням:
Актив – Пасив – Капітал = Прибуток – Збиток.
Лівий бік цього рівняння становить перший ряд, правий — другий. Перший ряд охоплює рахунки на яких відображують майно та місця його зберігання, а другий ряд охоплює рахунки прибутків і збитків.
Досить розповсюдженою нині є третя форма матеріалістичної теорії двох рядів рахунків, яка визначається загальною рівністю активу та пасиву балансу. Матеріалістичну теорію трьох рядів рахунків досліджували Ж.Дюмарше, Ф. Ляйтнер і В. Ле Кутре. Подвійність записів вони пов’язували зі структурою балансу, який розглядається як комплекс трьох груп рахунків: активних, пасивних і чистого капіталу:
Актив = Пасив + Капітал.
Отже, усі господарські операції за характером підлягають подвійному відображенню однакових сум у дебет одного та в кредит іншого рахунку. Подвійність господарських операцій обумовлює двояке відображення їх у балансі, і якщо досягнуто рівність балансу, то це означає правильність відображення фактів господарської діяльності. Розкрито напрями розвитку теорії подвійного відображення, які мають спільні риси подвійного фіксування фактів господарської діяльності підприємства в бухгалтерському обліку.
