АНОТАЦІЯ. Виявлення недоліків податкового адміністрування України, у порівнянні з досвідом зарубіжних країн, і визначення ролі незалежного аудиту як передумови підвищення ефективності податкового контролю є одними з найпривабливіших джерел дискусій сьогодення.

У статті проаналізовано значення та відмінності податкового і незалежного аудиту, визначено переваги та недоліки державного податкового адміністрування, у порівнянні з досвідом зарубіжних країн. Встановлено завдання податкового і незалежного аудиту у забезпеченні ефективності державного контролю. Обґрунтування підходів до удосконалення документування аудиторських перевірок та контролю за їх якістю, а також встановлення варіантів приховування результатів діяльності суб’єктів господарювання в подальшому сприятиме покращенню якості аудиторських перевірок. Завдяки збільшенню кількості аудиторських перевірок, підвищуватиметься ступінь довіри користувачів і контролюючих органів до фінансової звітності.

КЛЮЧОВІ СЛОВА: податок, податковий облік, податкова система, податкове адміністрування, незалежний аудит, податковий аудит.

Постановка проблеми та її зв’язок із важливими науковими чи практичними завданнями. Стрімкий розвиток економіки України, постійність змін її податкових систем, викликають гостру необхідністю у посиленні контролю за дотриманням вимог законодавства суб’єктами господарювання щодо сплати платежів до державної казни. Така необхідність у першу чергу пов’язана з розподілом економіки на її мікро- й макрорівні на дві великі та несумісні складові: «відкриту» й «тіньову» економіку. Одним із найбільших проявів останньої є ухилення фізичних і юридичних осіб від сплати податків та недотримання принципів обраних систем оподаткування. Політика держави постійно спрямовує свої зусилля на впорядкування даного сектору економічних відносин,

УДК 657.6

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемам теорії та практики податкового контролю, покращенню законодавчого забезпечення значну увагу приділили зарубіжні та вітчизняні вчені, зокрема: С.Ю. Орлова, Е.А. Кочеріна, С.Г. Пепеляєва, Г.М. Карташової, М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, В.І. Єфіменко, В.П. Завгороднього, Г.В. Пухальської, М.В. Романіва, А.М. Соколовської, В.М. Федосова. Вагомий внесок досліджень ролі аудиту у розрізі податкового адміністрування знаходить своє відображення у працях науковців і вчених, практиків аудиторської діяльності та висококваліфікованих викладачів кафедри аудиту Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, таких як: Петрик О.А., Чумакова І.Ю., Кричун П.М.

Формулювання мети і завдання дослідження. Метою статті є виявлення недоліків податкового адміністрування України, у порівнянні з досвідом зарубіжних країн, та відзначити роль незалежного аудиту, як передумови підвищення ефективності податкового контролю щодо виявлення правопорушень у сфері оподаткування.

Виклад основного матеріалу дослідження з повним обґрунтуванням отриманих наукових результатів. Адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний

відображенням чого є існування такого поняття як «податкове адміністрування». Головною метою податкового адміністрування, як і раніше, залишається забезпечення ефективного контролю за сплатою платниками податків, а також здійснення запобіжних заходів від можливого ухилення від них. Проте, як практика показує, зусиль державних органів виявляється недостатньо. Тому, серед вагомих інструментів, які забезпечують зменшення частки тіньової економіки країн, варто виділити податковий аудит (як форму державного контролю) та незалежну аудиторську діяльність, які від початку свого існування набули подальшого розвитку і на сьогоднішній день відіграють безумовно важливе значення у вдосконаленні податкового адміністрування. Вивчення зарубіжного досвіду адміністрування податків (на противагу державному) призвело до необхідності вирішення питання розвитку та значення податкового та незалежного аудиту в Україні як передумови підвищення ефективності податкового адміністрування, зниження частки тіньової економіки та виховання у суб’єктів господарювання податкової культури. За оцінками міжнародних організацій і згідно з висновками вітчизняних експертів у сфері адміністрування податків в Україні, на жаль, залишається ряд невирішених питань. Так, відносини між платниками податків і податковими органами України є надмірно бюрократизованими та непрозорими, механізми державного управління адмініструванням податків зменшують ефективність процесу їх нарахування і стягнення, знижують рівень національної податкової конкуренції та позбавляють інвестиційної привабливості вітчизняні підприємства [5].

Вимоги податкового законодавства в Україні стають дедалі жорсткішими, поступово посилюються заходи податкового контролю, розширюються повноваження контролюючих органів. Якщо звернутись до Податкового кодексу України, оскільки інших нормативних документів, які регулювали б права та обов’язки платників податків у вітчизняній практиці адміністрування податків не передбачено, то у Розділі І — Загальні положення, зокрема у статтях: 16 «Обов’язки платників податків», 17 «Права платників податків», 20 «Права органів державної податкової служби» спостерігається явний дисбаланс не на користь платників податків. Щодо посадових осіб, то їх обов’язки і відповідальність, які задекларовані лише в загальному вигляді, підпорядковані не питанням дотримання податкового законодавства й унеможливленню зловживань з їх а боку, а суто інтересам самих контролюючих органів або окремих посадовців. Таким чином, державне податкове адміністрування знаходиться на досить низькому рівні та багато в чому відстає від податкового адміністрування зарубіжних країн.

Навіть якщо звернутись до Податкового кодексу Росії, то в ньому, у порівнянні з державним, детальніше прописана відповідальність податкових органів, права та обов’язки посадових осіб [4].

внесок) та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи — це сукупність рішень та процедур контролюючих органів і дій їх посадових осіб, що визначають інституційну структуру податкових і митних відносин, організовують ідентифікацію, облік платників податків і платників єдиного внеску та об’єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом [1]. Розглядаючи податкову систему США, можна відзначити її характерні особливості:

• у цілому прогресивний характер оподаткування, що вважається одним із виявів справедливості податкової системи (ефективна податкова ставка для платників із найвищими доходами досягає 50 %);

• дискретність податкових відрахувань (кожну вищу ставку податку можна застосовувати лише до чітко визначеної частини бази оподаткування);

• висока гнучкість податкової системи, що виявляється зокрема в регулярних змінах на законодавчому рівні чинних ставок податків залежно від економічної динаміки;

• висока розвиненість пільгового оподаткування (наявність великої кількості податкових пільг і винятків);

• чітке розмежування податкової системи і системи соціального страхування;

• наявність неоподатковуваного мінімуму індивідуального доходу.

Витрати на адміністрування податкового законодавства у США складають приблизно 0,5–0,7 % обсягу зібраних податків. Якщо ж порівнювати з витратами на податкове адміністрування в Україні, то їх частка втричі більша, ніж у США. Не відстають і ставки податків в Україні від американських, набагато слабшою є система пільгового оподаткування, не дивлячись на те, що наша держава не відноситься до високорозвинених країн. Відповідно, така тенденція підкреслює розгалуженість державної податкової системи та відсутність ефективності її податкового адміністрування. Виходячи з таких міркувань, залишається сказати, що на противагу системі податкового адміністрування України, системи податкового адміністрування зарубіжних країн характеризуються раціональними та гнучкими податковими політиками, що забезпечують їх ефективність і цим самим враховують інтереси і держави, і територій, і платників.

Основним джерелом більшості дискусійних питань між державними податковими органами та представниками аудиторської діяльності на сьогоднішній день залишається невизначеність найбільш ефективного способу контролю за дотриманням вимог податкового законодавства суб’єктами господарювання. Зокрема, питання ефективності контрольно-перевірочної роботи податкових органів та її підвищення є актуальним протягом усього існування незалежної України.

З точки зору державних органів, серед усієї сукупності форм податкового контролю найефективнішим щодо виявлення правопорушень у сфері оподаткування залишається виїзний податковий аудит, виконання якого покладається на податкову службу, яка на сьогодні набула статусу не лише фіскального органу, а й сервісної служби.

Як сервісна послуга податковий аудит являє собою перевірку фінансово-господарської діяльності клієнта, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків, яка проводиться за місцем знаходження клієнта, на підставі податкових декларацій, фінансової звітності, регістрів податкового, бухгалтерського обліку, первинних та інших документів [6, c. 41].

Не дивлячись на значну кількість повноважень, що покладаються на податкові органи під час надання сервісної послуги (податкового аудиту), за результатами аналізу даних щодо кількості проведених податкових перевірок та обсягів донарахованих податкових зобов’язань (найбільш значних серед областей України) можна зробити висновки про досить низьку ефективність контролюючої функції податкових органів у частині проведення податкових перевірок (табл. 1) [9, с. 45].

Таблиця 1

ХАРАКТЕРИСТИКИ ЕФЕКТИВНОСТІ ПОДАТКОВИХ ПЕРЕВІРОК ЗА 2011 рік

№ з/п	Найменування областей	Кі лькі сть про в еде них под а ткових перевірок	Пито ма вага ( % до заг . к ті ) перевірок	Додатково нара хо вано по д а т к о в и х зобов ’ язань , тис . грн	Середня сума до нарахуван ь за одну пе ревірку , тис . грн
1	м. Київ	102434	0,233	1727504	17

2Львівська343260,07849092414

3	Донецька	30142	0,068	695373	23
4	Дніпропетровська	25571	0,058	818582	32
5	АР Крим	23624	0,054	107872	5
6	Харківська	19851	0,045	831426	42
7	Київська	19501	0,044	196639	10
8	Запорізька	15642	0,036	539810	35

У таблиці відображено області, в яких проводилась найбільша кількість перевірок. Питома вага платників податків серед усіх областей, у яких за результатами податкових перевірок виявлено порушення, становить 94,8 %, від кількості усіх перевірених.

Відтак, для підвищення якості податкового контролю, як альтернативу податковим перевіркам, що здійснюються податковими органами, основну роль відіграє проведення податкового аудиту незалежними аудиторськими фірмами (аудиторами) і добровільна сплата виявлених за результатами такої перевірки сум недоїмки та фінансових санкцій.

Оскільки незалежний аудит оподаткування спрямований передусім на удосконалення і точність податкових розрахунків клієнта, то головні його функції такі:

• недопущення зловживань і шахрайства у податковій сфері;

• виявлення і виправлення помилок у податкових розрахунках;

• розроблення рекомендацій підприємству-клієнту щодо податкового планування і податкової політики, оптимізація оподаткування;

• сприяння зростанню ступеня довіри користувачів інформації до перевіреної податкової звітності [8, c. 191].

Звісно, має місце думка про те, що при здійсненні податкового аудиту виникають ризики існування корупційних дій аудитора, які можуть призводити до того, що аудитор надасть аудиторський висновок, який не відповідає дійсності. З метою уникнення таких протиправних дій слід визначити та закріпити на законодавчому рівні запобіжні заходи та вимоги, серед яких: встановлення чітких критеріїв для акредитації суб’єктів аудиторської діяльності; урегулювання термінів, на які між клієнтом та аудитором укладатиметься договір про проведення аудиту або надання аудиторських послуг; визначення процедур щодо встановлення ступеня відповідальності та застосування заходів впливу стосовно податкових аудиторів за порушення законодавства; надання певного рівня доступу до інформаційних ресурсів Міністерства доходів і зборів на період проведення перевірок для встановлення та відпрацювання податкових ризиків і ризикових операцій тощо.

Документуванню аудиторської перевірки відводиться велика увага, оскільки ця процедура охоплює практично весь процес аудиторської перевірки.

Основні засади документування аудиторської перевірки визначено міжнародними стандартами аудиту (далі — МСА). Згідно з Рішенням Аудиторської палати України від 18.04.2003 року № 122/2, Стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів є обов’язковими для застосування в Україні [2].

Міжнародний стандарт аудиту 230 «Аудиторська документація» розглядає конкретну відповідальність аудитора за складання аудиторської документації для аудиту фінансової звітності та наводить перелік інших МСА, які містять конкретні вимоги до документації [3]. Істотним недоліком для аудитора під час документування є те, що в жодному з МСА не наводиться хоча б однієї форми робочого документу аудитора (надалі — РДА), відсутні також вказівки щодо складу показників таких документів. На нашу думку, при перевірці, наприклад, податкових накладних з ПДВ, до переліку обов’язкових реквізитів документа, які перевіряються, варто додати ідентифікаційні номери платників-контрагентів (загальний і податковий номер), пільгові та звільнені від оподаткування операції, їх суми тощо.

Запущеність у процедурах документування, низька якість робочих документів аудитора та їх недостатність призводять до низької якості перевірки і, відповідно, до невпевненої оцінки аудитором ризиків суттєвого викривлення. У контексті перевірки податків ці питання є ще актуальнішими, оскільки невпевненість аудитора у розмірах суттєвих викривлень показників декларацій може дорого коштувати замовнику (у разі повторної перевірки з боку податкових органів і накладання штрафних санкцій) або ж викликати сумніви податкових органів щодо якості аудиторської перевірки.

Для покращення роботи аудитора вважаємо за необхідне використовувати робочий документ «Перелік отриманих документів», наведений у табл. 2.

Також під час аудиту податків, обов’язковим завданням незалежного аудитора є перевірка податкових декларацій про майновий стан і доходи, за результатами перевірки яких пропонується застосовувати документ «Перелік виявлених помилок і порушень» (табл. 3).

Таблиця 2

ПЕРЕЛІК ОТРИМАНИХ ДОКУМЕНТІВ

№ з/п	Назва документу	Дата отримання документу	Від кого отримано	Достовірність інформації	Короткий зміст інформації документа Покупець ТОВ «Кристал» Кількість товарів — 12 шт., на суму —
1	Податкова накладна	09.10.13	Головний бухгалтер	Так

4550,45 грн

2

Договір

12.10.13

Головний бухгалтер

Ні (невідповідність сум з іншими первинними документами, відсутність оригіналу документа у продавця)

Договір про співробітництво з ТОВ «Кристал»

Таблиця 3

ПЕРЕЛІК ВИЯВЛЕНИХ ПОМИЛОК І ПОРУШЕНЬ

Безумовно, в процесі аудиторської перевірки відіграють важливу роль і функції внутрішнього аудиту підприємства. Незалежний аудитор перевіряючи стан будь-яких розрахунків платника податків, збираючи усі необхідні докази співпрацює з внутрішнім

У публічних акціонерних товариствах, підприємств з іноземними інвестиціями та холдингових компаній зазвичай створюють внутрішні аналітичні відділи, висококваліфіковані аналітики яких займаються оцінкою та слідкують за фінансовим станом подій господарської діяльності підприємства. Для професійного аналітика не є новим поняття «WACC (Weight Average Cost Of Capital)», що означає — середньозважена вартість капіталу.

Даний показник використовується для оцінки необхідності інвестування в цінні папери, проекти та дисконтування очікуваних доходів від інвестицій, а також визначення вартості капіталу компанії. Формула розрахунку показника виглядає таким чином: побоюючись у подальшому визнання їх банкрутами, або навпаки, іноді для ухилення від виконання зобов’язання визнають себе банкрутами.

Оскільки результати аналізу господарської діяльності підприємства є послугою цілком сумісною з контролем за веденням обліку та складанням фінансової звітності, а також нарахуванням і сплатою податків та інших обов’язкових платежів, то незалежний аудитор під час проведення податкового аудиту має повне право на отримання усієї необхідної інформації для формування доказів, на основі яких буде висловлено його незалежну думку стосовно подальшого функціонування суб’єкта господарювання.

Досліджуючи аналітичну інформацію, зокрема здійснюючи перерахунок показника середньозваженої вартості капіталу, аудитор охоплює одразу кілька важливих елементів перевірки:

— усі показники, для вираження у відсотках, спочатку беруться із фінансової звітності, що дає можливість аудитору перевірити їх на відповідність;

аудитором, який у свою чергу повинен краще за всіх розуміти стан господарських операцій підприємства та ймовірність випадків шахрайства. — перевіряється сума позикового капіталу — кредиторської заборгованості на початок та кінець періоду, звіряється інформація, яка надається підприємством та від третіх сторін (кредитних, банківських установ);

— одним із важливих показників є ставка податку на прибуток (Т), що дає можливість визначити її розмір;

— якщо ж суб’єкт господарювання оголошує себе банкрутом, то невідповідність сум у розрахунку дає можливість встановити фіктивність банкрутства.

Якщо будь-який з показників, що використовуються у формулі (WACC) виявиться викривленим, це безумовно стане підставою для сумніву аудитора щодо безперервності діяльності підприємства і враховуватиметься під час формулювання аудиторських доказів та надання незалежного аудиторського звіту. У зв’язку з цим, аудитору необхідно виконати додаткові процедури: аналіз та обговорення з управлінським персоналом грошових потоків, прибутку та інших відповідних прогнозів; розгляд умов боргових зобов’язань та угод про позики і визначення того, чи були вони порушені; запити до юрисконсульта суб’єкта господарювання щодо існування судових позовів або претензій та обґрунтованості оцінок їх результатів і фінансових наслідків керівництвом; визначення достатності фінансування для будь-якого запланованого вибуття активів тощо.

На підставі отриманої інформації аудитор повинен також визначити, чи існує суттєва невизначеність щодо спроможності підприємства до безперервної діяльності. Оскільки, якщо така невизначеність має місце, то далі необхідно буде визначення наскільки фінансова звітність достатньо та чітко описує події, що можуть поставити під сумнів здатність подальшого функціонування суб’єкта господарювання.

Результат отриманої інформації впливатиме на думку аудитора. У випадку, коли фінансова звітність достатньо розкриває інформацію, аудитор повинен висловити не модифіковану думку та включити до аудиторського звіту пояснювальний параграф. Якщо фінансова звітність недостатньо розкриває інформацію, аудитор повинен висловити умовно-позитивну або негативну думку залежно від конкретних обставин.

Висновки і перспективи подальших досліджень у даному напрямку. Отже, система оподаткування України зазнала чи-

Бібліографічний список

1. Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (редакція від 03.04.2014 р.).

2. Рішення Аудиторської палати України від 18.04.2003 р. № 122/2.

3. Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг (видання 2012 року). http://www.apu.com.ua.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (действующая редакция от 03.11.2013).

5. Бабіч В., Поддєрьогін А. Спрощена система оподаткування, обліку та звітності в Податковому кодексі України // Бухгалтерський облік і аудит. — 2013. — № 4.

— С. 41–45.

малих змін, з самого початку її становлення і до сьогоднішнього дня. Недосконалість законодавчого регулювання відносин між платниками податків і податковими органами зумовлює відставання державної системи оподаткування від досвіду зарубіжних країн. Невирішеним на сьогодні залишається питання визначення найефективнішого інструменту, який забезпечував би контроль за дотриманням платниками податків усіх вимог законодавства, підвищував ступінь довіри до суб’єктів господарювання та стимулював платників до усвідомлення необхідності законності та правомірності їх дій. Позитивним залишається той факт, що підписання Генеральної угоди про співробітництво та взаємодію між Аудиторською палатою України та Державною податковою службою України дав можливість незалежному аудиту піднятись на «новий» рівень, що підтверджує вагомість значення ролі аудиторської діяльності України не лише як підприємницької діяльності, а й з точки зору передумови покращення ефективності державного податкового контролю. Незалежним аудиторам, в свою чергу варто не забувати про якість послуг, які вони надаватимуть суб’єктам, відповідально ставитись до процесу документування під час перевірки. Одними з важливих аспектів чого є дотримання ними усіх вимог законодавчих та нормативноправових актів щодо роботи аудитора, вчасне слідкування за можливостями їх змін і правильний підхід до документування в процесі самої перевірки. 6. Дмитренко Є.В. Податковий аудит, як сервісна послуга органів державної податкової служби та найбільш ефективна форма податкового контролю // Інвестиції: практика та досвід. — 2012. — № 19. — С. 41–45.

7. Лебединець Т. Роль внутрішнього аудиту в запобіганні та виявленні шахрайства // Незалежний аудитор. — 2013. — № 7(18). — С. 60–63.

8. Петрик О.А. Сутність адиту оподаткування підприємств згідно з нормами Податкового кодексу України та порядок його організації // Електронний науковий архів Науково-технічної бібліотеки Національного університету «Львівська політехніка». — К., 2012.

— С.190–197. http://ena.lp.edu.ua.

9. Проскура К.П. Організація та методичне забезпечення податкового аудиту як елемента податкового контролю // Незалежний аудитор. — 2013. — № 5 (ІІІ). — С. 43–48.

10. Риженко І.Є. Державний податковий аудит у системі податкового контролю України // Вісник Університету Банківської справи Національного банку України. — 2012. — № 1(13). — С. 224–227.

1. Podatkovyi kodeks Ukrainy vіd 02.12.2010 roku № 2755-VI (redaktsіya vіd 03.04.2014 r.) [The tax code of Ukraine of 02.12.2010 № 2755-VI] [In Ukrainian]

2. Rіshennya Audytorskoi palaty Ukrainy vіd 18.04.2003 r. № 122/2 [Decision of Audit chamber of Ukraine of 18.04.2003 № 122/2]. [In Ukrainian]

3. Mіzhnarodnі standarty kontrolyu yakostі, audytu, oglyadu, іnshoho nadannya vpevnenostі ta suputnіh posluh (vydannya 2012 roku). [International standards of quality control, audit, inspection and other ways of providing confidence and concomitant services (edition of 2012)] [Elektronnyi resurs]. — Rezhym dostupu do materialiv: http://www.apu. com.ua. [In Ukrainian]

4. Nalogovyi kodeks Rossiyskoy Federatsyy ot 31.07.1998 g. № 146-FZ (deystvuyushchaya redaktsiya ot 03.11.2013) [The tax code of Russian Federation of 31.07.1998 g. № 146-FZ]. [In Russian]

5. Babіch, V., Podderogіn, A. Sproshchena systema opodatkuvannya, oblіku ta zvіtnostі v Podatkovomu kodeksі Ukrainy [Simplified system of taxation, accounting and reporting in the tax code of Ukraine] // Bukhgalterskyi oblіk і audyt. — 2013. — № 4. — P. 41–45. [In Ukrainian]

6. Dmytrenko, Ye. V. Podatkovyi audyt, yak servіsna posluha organіv derzhavnoi podatkovoi sluzhby ta naybіlsh efektyvna forma podatkovoho kontrolyu [Tax auditing as a service of state tax authorities and the most

References